III SA/Wa 1560/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. T., K. C. wspólników "E." spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę 1. W dniu [...] lutego 2009 roku wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek E. T. i K. C., wspólników Spółki Cywilnej E. K., zwanych dalej Skarżącymi, o uzupełnienie postanowienia nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 roku co do rozstrzygnięcia i co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia w tych kwestiach. 2. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił uzupełnienia powyższego postanowienia. W postanowieniu tym jako strona wskazani zostali Skarżący, natomiast postanowienie doręczone zostało pełnomocnikowi do doręczeń, Pani J. C. w dniu [...] kwietnia 2009 roku. 3. W dniu [...] kwietnia Skarżący złożyli na powyższe postanowienie zażalenie podnosząc w nim zarzut naruszenia art. 145 §2 ordynacji podatkowej (dalej "op") poprzez doręczenie postanowienia osobie, która nie była pełnomocnikiem Skarżących, art. 213§ 5, 120, 121 § 1, 121 § 2 124, 125, 217 § 1 pkt 6 oraz 220 i 223 op. 4. Uzupełniając arkusz odwoławczy dotyczący powyższego zażalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej pisma Skarżących z których wynika "zawieszenie" a następnie odwołanie pełnomocnictwa do doręczeń udzielonego Pani J. C. w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wszczętym na podstawie postanowienia nr [...]. 5. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 228 § 1 w związku z art. 239 op stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Jak wynika z treści uzasadnienia u podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie przez organ drugiej instancji, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone osobie, która nie była pełnomocnikiem Skarżących w niniejszej sprawie. Skoro nie został ustanowiony pełnomocnik Skarżących, postanowienie winno zostać doręczone im bezpośrednio. Nie doręczenie postanowienie Skarżącym w sposób odpowiadający przepisom ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydanym postanowieniem o czym stanowi art. 212 op. W konsekwencji, brak doręczenia postanowienia sprawia, że nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie zażalenia. Wniesione zażalenie jest natomiast niedopuszczalne, brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia, skoro postanowienie z dnia [...] marca 2009 roku nie weszło do obrotu prawnego. 6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli do tutejszego Sądu skargę w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie o kosztach. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucili naruszenie art. 128§1 pkt 1, 212, 145 § 2, 120, 121 §1, 122, 124 i 125 op. Zarzuty te rozwinięte zostały następnie w piśmie z dnia [...] listopada 2009 roku w którym Skarżący wskazali na następujące okoliczności. Organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć, przy czym stwierdzenie to Skarżący opierają na treści art. 137 § 3 i art. 145 § 2op. W aktach sprawy brak było dokumentu świadczącego o skutecznym ustanowieniu pełnomocnika do działania w konsekwencji postanowienie winno być doręczone stronie. W konsekwencji, podzielając w tym zakresie poglądy wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wskazali, że nie podzielają wyciągniętych z powyższej okoliczności wniosków. W ocenie Skarżących, skoro nie ponieśli żadnego uszczerbku w wyniku nieprawidłowego doręczenia postanowienia, ich zażalenie winno być rozpoznane. Skarżący zwrócili również uwagę na różnicę pomiędzy brakiem doręczenia a doręczeniem wprawdzie wadliwym, ale dokonanym. W konsekwencji, Skarżący uznali, że organ drugiej instancji naruszył art. 212 op gdyż nawet wadliwe doręczenie można uznać za dokonane, powołując się przy tym na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie Skarżący art. 120 op wprowadza nakaz działania przez organy na podstawie przepisów prawa. Rozstrzygnięcie organów winno mieć zawsze umocowanie w przepisach prawa, skoro rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy było wadliwe, oznacza to, że organ naruszył art. 120 op. Zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1op) została naruszona gdyż sytuacja powstała na skutek wydanego postanowienia nie może budzić zaufania do organów podatkowych- Zasada prawdy obiektywnej została naruszona gdyż organ drugiej instancji nie uwzględnił faktu, że zaskarżone postanowienie było skierowane do Skarżących i wnieśli oni w terminie zażalenie od powyższego postanowienia. Zasada przekonywania została naruszona gdyż organ nie wyjaśnił Skarżącym w sposób przekonujący dlaczego uznaje, że nie zostało im doręczone zaskarżone postanowienie. Zasada szybkości i prostoty postępowania została naruszona, gdyż Skarżący zmuszeni są oczekiwać na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący wskazali również, że powołanie się w skardze na art. 128 § 1 pkt 1 op było pomyłką pisarską – Skarżący zamierzali powołać się na naruszenie art. 228 § 1 pkt 1. 7. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia konieczne jest ustalenie, czy postanowienie doręczone osobie, która nie była pełnomocnikiem strony może zostać uznane za postanowienie, które weszło do obrotu prawnego i od którego przysługuje zażalenie (jak twierdzą Skarżący) czy też nie (jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej) przy czym okolicznością nie kwestionowaną jest fakt dokonania wadliwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji jak również fakt wniesienia w terminie środka odwoławczego w postaci zażalenia. 9. Zgodnie z art. 212 op, decyzji podatkowe jak również postanowienia (z mocy odwołania zawartego w przepisie art. 219 op) wiążą organ podatkowy od chwili ich doręczenia. Przed momentem doręczenia decyzja (postanowienie) może zostać zmieniona, nawet jeżeli została już podpisana. Dopiero z momentem doręczenia decyzja (postanowienie ) wchodzi do obrotu prawnego, od tego momentu wiąże organ podatkowy a jej zmiana może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie prawa administracyjnego, z momentem doręczenia decyzji następuje stabilizacja treści rozstrzygnięcia sprawy. W chwili doręczenia decyzji strona uzyskuje wiedzę o definitywnym w danym stanie sprawy stanowisku organu (por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, B.Adamiak. J. Borkowski, Wydawnictwo CH Beck, str. 539 i nast.). Podkreślić należy również w tym miejscu, że decyzja (czy też tak jak w tym przypadku postanowienie) konkretyzuje określony stosunek administracyjnoprawny zmieniając sytuację prawną strony postępowania. 10. Z uwagi na opisane w punkcie poprzedzającym niezwykle doniosłe skutki jakie ustawodawca wiąże z momentem doręczenia decyzji (postanowienia) konieczne było wprowadzenie przepisów regulujących kwestię doręczenia w sposób gwarantujący możliwość precyzyjnego określenia momentu, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Kwestie te uregulowane są w przepisach rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Analiza powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że moment doręczenia decyzji potwierdzany jest odpowiednim pokwitowaniem złożonym przez odbierającego, co pozwala na ustalenie czy i kiedy decyzja doręczona została stronie. Przepisy te uznać należy za mające charakter gwarancyjny, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że w razie błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis, Warszawa 2009, str. 616). 11. W tym miejscu rozważyć należy, czy w sytuacji, w której pomimo wadliwego doręczenia strona w terminie wniosła środek odwoławczy, można uznać, że zaskarżony akt indywidualny wszedł jednak do obrotu prawnego. Na tak postawione pytanie, zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy ibiorąc pod uwagę wyrażoną w art. 125 § 1 op zasadę szybkości postępowanie można by udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jednak podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa nie mogą więc dokonywać rozróżnienia na doręczenie mniej lub bardziej prawidłowe, a co za tym idzie, różnicować sytuacji podmiotów w zależności do tego czy pomimo dokonanego wadliwe doręczenia, strona zdążyła wnieść w terminie odwołanie czy też nie. Dodatkowo wskazać należy na opisane w punkcie 9 uzasadnienia skutki jakie ustawodawca wiąże z momentem doręczenia decyzji (postanowienia). Skoro do momentu doręczenia decyzji (postanowienia) organ może zmienić swoje rozstrzygnięcie, to w przypadku doręczenia wadliwego nie jest możliwe ustalenie w sposób zgodny z przepisami rozdziału 5 ordynacji podatkowej, kiedy nastąpiło doręczenia a w konsekwencji z jakim momentem nastąpiła stabilizacja rozstrzygnięcia. Przyjęcie, że wadliwe doręczenie mimo wszystko skutkuje wejściem decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego musiałoby być więc obwarowane dodatkowymi warunkami takimi jak : wniesienie przez stronę środka odwoławczego w terminie liczonym od daty wadliwego doręczenia, nie dokonanie przez organ zmiany treści rozstrzygnięcia po dniu wadliwego doręczenia i wreszcie, nie zakwestionowanie przez stronę skuteczności doręczenia. Mówiąc innymi słowy, wejście decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego uzależnione byłoby od woli strony, która mogłaby twierdzić, że rezygnuje z prawidłowego doręczenia, gdyż zdążyła wnieść odwołanie, lub też która mogłaby powoływać się na wadliwość doręczenia a w konsekwencji nie wejście decyzji do obrotu prawnego. Przyjęcie, iż decyzja weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia o ile zachowane zostały opisane wyżej warunki powodowałoby powstanie stanu niepewności co do stanu prawnego będącego następstwem wydania wadliwe doręczonej decyzji lub postanowienia. 12. W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma możliwości wywiedzenia z treści przepisów ordynacji podatkowe pojęcia doręczenia wadliwego ale skutecznego. Doręczenie może być tylko prawidłowe a więc wywołujące wszystkie skutku jakie wiąże z nim ustawa albo też nieprawidłowe, czyli bezskuteczne. Z powyższego powodu, Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w przytoczonych przez Skarżących orzeczeniach, zwracając w tym miejscu uwagę, że w orzeczeniach tych badano głównie kwestie związane z wniesieniem w terminie odwołania nie analizując pozostałych konsekwencji związanych z doręczeniem decyzji. 13. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że wobec wadliwego doręczenia zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, co oznacza, że odwołanie od niego jest niedopuszczalne. Sąd uznaje więc za niezasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 2, 212 i 228 § 1 pkt 1 op a w konsekwencji powiązanie z nimi zarzuty naruszenia art. 120, 121§1, 124 i 125 op. 14. Z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.