III SA/Wa 1560/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. R. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Prezydent W. (Prezydent) ustalił Skarżącemu, M.R. i A.R. podatek od nieruchomości na 2012 r. rok w łącznej kwocie 460,00 zł., wyjaśniając, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych będących zawartych w złożonych przez podatnika wykazach nieruchomości lub danych z ewidencji gruntów prowadzonej w urzędzie. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał 2, 3, 4, 5, i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz U z 2014 poz. 849 ze zm., dalej "ustawa"), art. 207 w związku z art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 2, art. 63 § 1 art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 1 Uchwały Rady Miasta W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2012 r. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie wskazując, że garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnego, powinien być opodatkowany stawka jak dla budynków mieszkalnych, a ponadto stronami decyzji w sprawie podatku od garaży powinni być wszyscy współwłaściciele. Po rozpoznaniu odwołana Skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (SKO), decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu SKO wskazało, że kwestia opodatkowania udziału w lokalu niemieszkalnym usytuowanym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym rozstrzygnięta została uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, w której wskazano, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt. 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e) tej ustawy. SKO wskazało również, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 ustawy jeśli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę zarzucając naruszenie art. 3 ust 1 pkt 1 oraz art. 3 ust 4 i 5 ustawy w związku z art. 195 kodeksu cywilnego oraz art. 92 § Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym określeniu przedmiotu oraz strony w toku postępowania podatkowego mającego za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego dla współwłaścicieli dwóch miejsc postojowych o nr [...] w stanowiącym odrębną nieruchomość, samodzielnym lokalu użytkowym nr [...] garażu wielostanowiskowym, usytuowanym na 4 kondygnacjach, budynku znajdującego się na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], zawierającym [...] miejsc parkingowych, które były przedmiotem zbycia [...] umów sprzedaży, co stanowi też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania dwóch miejsc postojowych. W świetle obowiązujących wówczas przepisów brak było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego mającego za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego tylko dla współwłaścicieli dwóch miejsc postojowych o nr [...]. Postępowaniem tym powinni być objęci jako strony wszyscy współwłaściciele lokalu nr [...]. Skarżący za nietrafne uznał stanowisko SKO, że wydanie decyzji w odniesieniu do dwóch miejsc postojowych uzasadnione jest treścią przepisu art. 3 ust. 5 ustawy. Wyjaśnił, że do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i innych ustaw ( Dz. U. 2015 poz. 4045) brak było podstaw prawnych do traktowania współwłaścicieli pojedynczych miejsc postojowych jako samodzielnych właścicieli i strony postępowania mającej za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego od nieruchomości stanowiących współwłasność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Na wstępie sąd wyjaśnia, że w pełni podziela stanowisko organu co do zastosowania stawek opodatkowania lokali użytkowych – garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności, wynikających i wskazuje, że jest ono zgodne z uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, zgodnie z którą w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Zatem podnoszone w toku postępowania podatkowego zarzuty Skarżącego dotyczące prawidłowości zastosowania stawki opodatkowania uznać należy za bezzasadne. Postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do zarzutu niezastosowania art. 3 ust. 4 ustawy, pomimo że w ocenie Skarżącego, winien on znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że rzeczywiście w zaskarżonej decyzji SKO nieprawidłowo przyjęło, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy i na tej podstawie uznało, że stronami postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podatku z tytułu udziału we współwłasności lokalu użytkowego – garażu winien być wyłącznie Skarżący i jego żona jako współwłaściciele udziału. W zakresie zastosowania art. 3 ust. 4 ustawy skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 21 stycznia 2015 r. II FSK 3193/12, z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2337/14, z dnia 11 listopada 2016 r. II FSK 2082/14, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Sporny garaż wielostanowiskowy stanowi w istocie nieruchomość lokalową, do której odnoszą się ogólne zasady opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności (przywołana przez organ regulacja art. 3 ust. 5 nie ma tu zastosowania). Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ograniczony jedynie do fragmentu nieruchomości wspólnej zakres posiadania pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 ustawy zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, także: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147). Wskazać należy ponadto, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono regulację pozwalającą na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Taki przepis (art. 4a) został do ustawy dodany przez art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015, poz. 1045) zmieniającej m.in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z brzmieniem dodanego do ustawy art. 4a, "Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust.11 nie stosuje się. Sąd wskazuje jednak w tym miejscu, że samo stwierdzenie, iż SKO wadliwie przyjęło w uzasadnieniu swojej decyzji, iż stronami postępowania podatkowego są wyłącznie współwłaściciele określonego udziału nie upoważniało Sądu do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wówczas, gdy powołuje się na nią podmiot uprawniony do skorzystania z tej przesłanki, to jest ten który bez własnej winy nie został dopuszczony w tym postępowaniu. Inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Identyczne rozważania odnieść należy do postępowania sądowoadministracyjnego, rozstrzygającego sprawę ze skargi podmiotów biorących udział w postępowaniu, w którym z urzędu nie ma podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt.1 lit. b p.p.s.a. Przesłanka wznowieniowa, polegająca na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu podatkowym bez jej winy wiąże się ściśle z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego wznowienie z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony. Takie rozwiązanie ustawowe powoduje, że tylko od woli strony, która została pominięta w postępowaniu zależy, czy skorzysta z prawa żądania wznowienia, ewentualnie podniesienia zarzutu zaistnienia przesłanki wznowieniowej i w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. Inne podmioty nie mają prawa do zastępowania uprawnionej strony i skorzystania z zarzutu wystąpienia podstaw do wznowienia, powołując się na to, że nie wszystkie podmioty, które powinny brać udział w postępowaniu, zostały do udziału w nim dopuszczone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 911/05; z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. II OSK 665/07; z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1109/07; z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. II OSK 51/08; z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 832/08, z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt II OSK 51/08, z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 796/09, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1886/10). Przywołane wyżej wyroki wydane zostały na tle przepisów art. 145 § 1 pkt 4 i 147 k.p.a., jednak w ocenie sądu rozpoznającego spraw z uwagi na tożsamość regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej i k.p.a. w analizowanym zakresie, mogą w pełni znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że co do zasady prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z tej przyczyny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 20106 r. I OSK 1940/14). Następnie wyjaśnić należy, że wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z uwagi na naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy sprzeciwiał się art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W realiach niniejszej sprawy sąd zaistnienia takiego naruszenia nie stwierdza. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, organ uznał, że postępowanie w zakresie ustalenia podatku od udziału w lokalu użytkowym – garażu winno toczyć się wyłącznie z udziałem współwłaścicieli tegoż udział a nie wszystkich współwłaścicieli lokalu na skutek wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 ustawy, co nie uzasadnia przyjęcia, że w sprawie zaistniało rażące naruszenie prawa. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 ustawy, że stronami postępowania winni być wszyscy współwłaściciele lokalu użytkowego wiązałoby się również z nałożeniem na Skarżącego obowiązku podatkowego w większym zakresie niż obecnie orzeczony, to jest obowiązku podatkowego ustalonego od całego lokalu użytkowego a nie jak obecnie – wyłącznie od udziału w tymże lokalu. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję stwierdził bowiem, że narusza ona przepisy postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z uwagi przyjmując za podstawę ustalenia faktyczne opisane w decyzji Prezydenta. W aktach administracyjnych przekazanych sądowi nie znajdują się jednak dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd zwraca uwagę w tym miejscu, że stosownie do brzmienia art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z .2016 poz. 1629), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem podstawą do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie winien być wypis z rejestru gruntów sporządzony stosownie do przepisów rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. (Dz.U.2016, poz. 1034 ). W aktach administracyjnych przekazanych sądowi brak jest wypisów z rejestru gruntów dotyczących obu lokali (mieszkalnego i użytkowego) i związanych z nimi udziałów w nieruchomości wspólnej. Co za tym idzie nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, poczynionych przez organy. Sąd podkreśla w tym miejscu, że z dołączonej do akt postępowania informacji i nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej przez A.R. nie wynika powierzchnia gruntów (również objętych decyzją organu pierwszej instancji). Powierzchnia gruntów nie wynika również z aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy. Oznacza to, że SKO nie dokonało kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Również Sąd zaś, na obecnym etapie postępowania nie może dokonać prawidłowości ustaleń co do przedmiotu opodatkowania. Działanie takie stanowiło naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy drugiej instancji uzupełni postępowanie dowodowe o wypis z ewidencji gruntów i budynków dotyczący przedmiotowej nieruchomości, spełniający wymogi określone ustawą prawo geodezyjne i kartograficzne a następnie rozpatrzy odwołanie Skarżącego. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności związane z niemożnością doprowadzania do pogorszenia sytuacji Skarżącego, organ ograniczy postępowanie wyłącznie do kwestii związanych z ustaleniem przedmiotu opodatkowania w zakresie lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu użytkowym oraz związanych z tymi prawami udziałami w prawie własności nieruchomości wspólnej i powiązanymi z nimi pomieszczeniami przynależnymi i w tym zakresie dokona kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania to jest art. 122 i 187 par. 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.