III SA/Wa 1561/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. G., P. G., L. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązanie w podatku od t spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Pismem z dnia 1 kwietnia 2003r. Wójt Gminy G., działając na podstawie art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., zwrócił się do Prezydenta Miasta L. o wszczęcie postępowania w przedmiocie wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności spadkobierców B. G., który posiadał zaległość podatkową wobec Gminy G. z tytułu podatku rolnego oraz podatku od środków transportowych za okres od 1998r. do 2001r., w osobach: M. G. (małżonki), P. G. (córki) i L. G. (syna). Przyjęli oni spadek odziedziczony na mocy ustawy w częściach równych po 1/3 (postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 28 grudnia 2001r.) z dobrodziejstwem inwentarza na mocy aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2001r. Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 98, art. 100, art. 101, art. 102 § 1, art. 207 i art. 210 O.p., orzekł o odpowiedzialności solidarnej M. G., P. M. G., L. B. G. - spadkobierców po B. G. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w części 1/3 wartości stanu czynnego spadku w wysokości 12.825 zł (udział – 4275 zł) w zakresie zaległości podatkowych w podatku od środków transportowych w łącznej wysokości 4.500,82 zł, w tym należność podatkowa 2.810,62 zł i odsetki za zwłokę na dzień otwarcia spadku 1.690,20zł oraz w zakresie zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego (podatek rolny i leśny) w wysokości 8.324,18 zł, w tym należność podatkowa 4.324,57zł, odsetki za zwłokę na dzień otwarcia spadku 3.999,61 zł. W decyzji określono ponadto, iż termin płatności wymienionych należności wynosi 14 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził m.in., iż masa spadkowa po B. G., który zginął tragicznie w dniu 23 czerwca 2001r., a wcześniej dzierżawił gospodarstwo rolne w O., gmina G., przejęte wraz ze sprzętem rolniczym i samochodem ciężarowym, wynosi 12.825 zł, a wartość udziału każdego ze spadkobierców wnosi 4.275 zł. Zgodnie z art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p. spadkobiercy odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Nieregulowanie przez spadkodawcę podatku rolnego i podatku od środków transportowych spowodowało powstanie zaległości podatkowych. W drodze decyzji z dnia [...] lutego 1999r., NP Nr [...] ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 19.671,80zł. W związku z tym odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców wynikająca z udziału 1/3 części w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wyniosła u M. G. - 2.774,73zł (zaległy podatek 1.441,53zł, odsetki 1.333,20zł) P. G. -2.774,73 zł (zaległy podatek 1.441,52zł, odsetki 1.333,21zł), L. G. -2.774,74 zł (zaległy podatek 1.441,52zł, odsetki 1.333,20zł). Wyjaśniono również, że wobec spadkobierców zapadły decyzje ostateczne Wójta Gminy G. z dnia [...] sierpnia 2003r., w których określono wysokość podatku od środków transportowych za lata 1998, 1999, 2000, 2001 na 2.810,62 zł "plus odsetki za zwłokę". Odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców wynikająca z udziału 1/3 części wyniosła u M. G. - 1.500,27 zł (zaległy podatek - 936,87zł, odsetki - 563,40zł), P. G. - 1.500,27zł (zaległy podatek - 936,87zł, odsetki - 563,40zł), L. G. - 1.500,28 zł (zaległy podatek - 936,88zł, odsetki - 563,40zł). Stwierdzono ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ponoszą spadkobiercy równa jest uzyskanego przez każdego z nich przysporzenia z tytułu nabycia spadku. Organ, podniósł ponadto, że zgodnie z art. 100 § 1 O.p. właściwym do orzekania o odpowiedzialności spadkobiercy jest organ podatkowy ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. W odwołaniu z dnia 22 marca 2004r. spadkobiercy podnieśli, że nigdy nie byli w gospodarstwie rolnym O., nie osiągali z tego tytułu żadnych korzyści finansowych, a spadkodawca przez okres 10 lat tylko kilka razy bywał w domu. Małżonkowie nie prowadzili wspólnego gospodarstwa, a dzieci i siebie utrzymywała ze swych skromnych dochodów M. G. Gospodarstwo ponadto zostało przejęte przez zarządcę, który sprzedał z niego plony. Spadkodawcy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, którego spisu miał dokonać komornik sądowy. Obecnie znajdują się w trudnej sytuacji majątkowej, gdyż M. G. jest rencistką i otrzymuje 560 zł, syn nie pracuje i ma rentę po ojcu w wysokości 530zł, córka pracuje i uczy się, płacąc za szkołę z pensji i kredytu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Powołało się ponadto na art. 220 § 2 i art. 13 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdzono dodatkowo, iż wartość czynnego spadku została ustalona, jak wynika z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w L., na 12.825 zł, więc wartość udziału spadkowego wynosi 4.275 zł. Trudna sytuacja materialna spadkobierców nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a organ odwoławczy, mimo iż wyraża zrozumienie, nie może orzekać niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Stwierdzono ponadto, że w uzasadnionych przypadkach podatnik może zwrócić się o zastosowanie ulgi podatkowej w formie umorzenia całości lub części zaległości lub odsetek, bądź rozłożenia na raty. Podniesiono też, że organem właściwym w pierwszej instancji był Prezydent Miasta L. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2004r. skarżący podnieśli, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2004r. jest dla nich krzywdząca, ponieważ wartość działki została określona 4 lata temu i nikt tej wartości nie kwestionował. Po sporządzeniu wyceny przez biegłego gruntu wartość uległa dużej zmianie z uwagi doprowadzenie kanalizacji i utwardzenie drogi dojazdowej. Skarżący wnieśli też o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie pierwotnej wartości działki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, nie odniósł się też do wskazanych w skardze zarzutów strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ma też obowiązek w myśl art. 135 P.p.s.a stosować środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze stwierdzić należy, że z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności (przyjęcie proste) albo spadek odrzucić. Oświadczenie dotyczące tej kwestii może być złożone albo przed Sądem albo przed notariuszem (art. 1018 § 3 k.c.). W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). W związku z tym w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, że w przedmiotowej sprawie spadek przyjęto z dobrodziejstwem inwentarza w wyniku złożonych przed notariuszem oświadczeń, a więc odpowiedzialność spadkobierców była ograniczona do wartości czynnego spadku ustalonego w inwentarzu (aktywa), należało sięgnąć do ustalonego przez właściwy podmiot spisu inwentarza. Zgodnie z art. 644 k.p.c. w związku z art. 637 § 2 k.p.c., jeśli złożono oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, postanowienie o spisaniu inwentarza wydaje, co do zasady, Sąd rejonowy z urzędu. Z § 26 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991r. w sprawie szczególnego trybu postępowania przy zabezpieczeniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. Nr 92, poz. 411, zwanym dalej rozporządzeniem z 1991r.) wynika, że spis inwentarza może być również dokonywany na wniosek (żądanie) wierzyciela lub urzędu skarbowego. Stosownie do unormowań zawartych w § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 1991r. organami, które mogą wykonywać na zlecenie sądu rejonowego spis inwentarza są, komornik lub urząd skarbowy (komornik skarbowy). Przepis § 27 ww. rozporządzenia stanowi natomiast, że o terminie spisu inwentarza zawiadamia się wnioskodawcę i spadkobiercę. W spisie inwentarza ujmuje się majątek spadkodawcy z zaznaczeniem każdego przedmiotu, a także długi spadkowe oraz wartość tzw. czystego spadku z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych (§ 28 rozporządzenia z 1991r.). Skoro w odwołaniu podniesiono, że spisu inwentarza miał dokonać komornik należy, po pierwsze przyjąć, że spadkobiercy nie zostali zawiadomieni o dokonywaniu spisu inwentarza, a po drugie nie wiadomo (w aktach sprawy brak stosownego dokumentu) czy spis taki został w ogóle dokonany i czy uczynił to podmiot uprawniony. W ocenie Sądu okoliczność ta ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem ważne jest, do jakiej wysokości ograniczona jest odpowiedzialność spadkobierców. W związku z tym w świetle unormowań prawnych zawartych w art. 98 § 1 i 2 O.p. i art. 100 O.p. oraz w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. stwierdzić należy, że organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w zakresie odpowiedzialności spadkobierców, których odpowiedzialność została ograniczona ze względu na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, oprócz ustalenia wszystkich zobowiązań podatkowych i innych zaległości, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p., mają obowiązek ustalić czy został dokonany spis inwentarza oraz czy dokonał tego właściwy podmiot we właściwym trybie. Ważne jest również, aby ww. dokument znalazł się w aktach sprawy. Pozwala to bowiem na weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców do wysokości podawanej w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją, wyżej wskazanej decyzji Prezydenta Miasta L. Takiej weryfikacji nie można dokonać jedynie na podstawie twierdzeń organów że masa spadkowa została określona. Nie zostały one poparte żadnymi dowodami. W ocenie Sądu nieprawidłowy jest również brak poczynienia przez organ podatkowy ustaleń w zakresie przeprowadzenia działu spadku po spadkodawcy B. G. W związku z tym przedwczesne było określanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji kwotowej odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców z podziałem na zaległy podatek i odsetki w zakresie zarówno podatku od środków transportowych, jak również łącznego zobowiązania podatkowego. Do chwili działu spadku spadkobiercy stosownie do art. 1034 § 1 k.c. ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Dopiero po dokonaniu działu spadku ich odpowiedzialność za długi uzależniona jest od wielkości udziałów (art. 1034 § 2 k.c.). W orzecznictwie sądowym zwraca się również uwagę, że to, iż od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów w spadku nie może być rozumiane jako przyzwolenie do samodzielnego ustalania przez organ podatkowy składu spadku, jego wartość oraz wartość udziałów poszczególnych spadkobierców w majątku spadkowym, czy nawet odnoszenia pojęcia "odpowiedzialności w stosunku do wielkości udziałów" jako ograniczającego się do procentowego udziału majątku przydzielonego spadkobiercy do wartości całej masy spadkowej i przekładania tego stosunku procentowego na wielkość zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001r., sygn. akt SA/Rz 329/00, Mon. Pod. 2002/7/30). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. powinno również odnieść się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania w zakresie okoliczności, iż spadkobiercy nigdy nie byli w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez spadkodawcę, nie osiągali z tego tytułu żadnych korzyści finansowych oraz, że spadkodawca przez okres 10 lat tylko kilka razy bywał w domu, małżonkowie nie prowadzili wspólnego gospodarstwa, a M. G. utrzymywała ze swych skromnych dochodów dzieci i siebie. W tym zakresie należało uwzględnić dyspozycję art. 97 O.p. w związku z art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 233 O.p. Sąd stwierdza dodatkowo, że przepis art. 100 § 1 O.p. wyraźnie stanowi, iż organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wydał jedną decyzję w stosunku do trzech osób. Wadliwość ta, choć niepożądana, nie miała jednak, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy. Spadkobiercy zostali bowiem wskazani w niej w sposób zindywidualizowany. Decyzja ta została również doręczona poszczególnym osobom w niej wskazanym. Sąd, mając na względzie powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji zapadło stosownie do dyspozycji art. 152 P.p.s.a.