III SA/Wa 1563/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1044.2016.1.MS w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. S.A. w Warszawie w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Jest bankiem w rozumieniu Prawa bankowego i podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych. Skarżąca wskazała, iż sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Skarżąca stosuje bezpośrednio rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U.UE L 2008.320.1; dalej: MSR), a w zakresie nieuregulowanym przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Skarżąca zauważyła, iż MSR 12 wymaga, aby jednostka gospodarcza utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sytuacji, gdy jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej spowoduje zwiększenie kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków. Wymaga również by jednostka ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sytuacji, gdy jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej spowoduje zmniejszenie kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków. Zaznaczyła przy tym, że stosuje się do powyższego standardu (MSR 12) i kalkuluje: - dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona; lub - ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona. Dalej Skarżąca wyjaśniła czym – zgodnie z MSR 12 - są rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Podkreśliła, że niezależnie od rozróżnienia przez MSR 12 pozycji rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od pozycji aktywów Skarżąca w sprawozdaniu finansowym - zgodnie z MSR 12 pkt 74 - kompensuje ze sobą te dwie kategorie, wykazując w nim per saldo albo aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego (jeżeli aktywo jest wyższe od rezerwy) albo rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (jeżeli rezerwa jest wyższa od aktywa). Jednocześnie zauważyła, że na poziomie kont księgi głównej ewidencjonuje (księguje) różnice przejściowe na odrębnych kontach, tj. dodatnie różnice przejściowe na koncie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, natomiast ujemne różnice przejściowe na koncie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dodała, iż stosownie do art. 18 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (MSR nie odnoszą się do kwestii prowadzenia ksiąg rachunkowych) zapisy na kontach księgi głównej stanowią podstawę do sporządzenia przez bank na koniec każdego miesiąca zestawienia obrotów i sald. W konsekwencji - odmiennie niż dla potrzeb sprawozdania finansowego - w zestawieniu obrotów i sald Skarżąca nie pomniejsza salda konta aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o saldo konta rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (lub odwrotnie). Podniosła, że taki sposób ewidencji na kontach księgi głównej (prowadzenie odrębnych kont dla aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego) podyktowany jest obowiązującymi bank wymogami w zakresie sprawozdawczości COREP do Narodowego Banku Polskiego. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie czy słuszne jest jej stanowisko, że w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68; dalej: "ustawa o pnif") stanowić powinna wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podstawę opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych stanowić powinna wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, iż ustawodawca podatku od niektórych instytucji finansowych oparł koncepcję ustalania podstawy opodatkowania o wartość aktywów podatnika (bez odniesienia do wartości jego pasywów) wynikającą z zestawienia obrotów i sald. Zasadne jest zatem odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości. Nie znajduje natomiast uzasadnienia stosowanie, w drodze analogii, unormowań kształtujących sposób prezentacji aktywów w sprawozdaniu finansowym bądź w sprawozdawczości regulacyjnej. Tym samym ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu podatku odroczonego, które są zaliczane do pasywów jednostki. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o pnif polegającego na uznaniu, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została oparta o wartość aktywów podatnika z wybiórczym uznaniem kont korygujących ich wartość, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu jest taka, że podstawę opodatkowania tym podatkiem powinna stanowić "wartość aktywów" wynikająca z bilansu Skarżącej (wartość księgowa), sporządzonego na podstawie zestawienia obrotów i sald. W konsekwencji takiej prawidłowej wykładni, wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna być ustalana zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, jako różnica salda konta aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i salda konta rezerwy na ten podatek (czyli po ich znettowaniu); - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do odwołania się do - wyrażonej w tym przepisie - zasady in dubio pro tributario, gdyż treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o pnif pozwala na odkodowanie znaczenia normy prawnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, gdy tymczasem z uwagi na fakt, że treść tego przepisu jest niejednoznaczna, organ powinien zastosować tę zasadę i uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe; - dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o pnif, poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepisy te naruszają wynikające z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji zasady określoności prawa, powszechności i równości opodatkowania i tym samym są niezgodne z Konstytucją, a co za tym idzie, organ nie powinien ich stosować. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalania podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych a mianowicie czy w odniesieniu do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podstawę opodatkowania stanowi, tak jak chciałaby strona skarżąca, wartość tego aktywa prezentowana według zasad ujmowania podatku odroczonego wskazanych w MSR 12 pkt 74, będąca rezultatem skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego, czy też, tak jak twierdzi organ, ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu podatku odroczonego, które są zaliczane do pasywów jednostki. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Ministrowi Rozwoju i Finansów. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, co oznacza, że ewentualnie przyjęte przez podatnika rozwiązania w zakresie polityki rachunkowości nie mogą modyfikować obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli wprost tak z nich nie wynika. Zgodnie z art. 3 ustawy o pnif przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. W przypadku podatników, którymi są banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, oddziały instytucji kredytowych oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe – podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 4 mld zł. Zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające: - symbole lub nazwy kont; - salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego; - sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Ministrem, że podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych została oparta przez ustawodawcę o wartość aktywów podatnika, bez odniesienia do wartości jego pasywów, przy zastrzeżeniu różnic pomiędzy kontami korygującymi podstawowe konta aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy), a kontami pasywów (w tym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Tylko te pierwsze służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald. Natomiast rezerwy, o wysokość których można skorygować wartość aktywów podatnika, to wyłącznie rezerwy tworzone na ryzyko związane z działalnością banków na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 2066), które mają charakter odpisów aktualizujących, a nie rezerwy o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości. Dlatego też zestawienie obrotów i sald, w oparciu o które ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy). Z analizy przepisów ustawy o pnif, wynika, że ustawodawca nie ukształtował podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w oparciu o wartość aktywów podatnika ustaloną na podstawie sprawozdania finansowego czy też ich wartość bilansową. Art. 5 ust. 1 ustawy o pnif nie odwołuje się do tych pojęć. Przepis ten nakazuje natomiast ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, a przywołane regulacje rachunkowe nie odnoszą się do jego sporządzania. W ocenie Sądu, nie można też zmieniać regulacji podatkowych ze względu na sposób prezentacji aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w formie skompensowanej w sprawozdaniach COREP kierowanych do organów nadzoru finansowego. Z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o pnif wprost wynika, że podstawa opodatkowania odnosi się do wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald. Skoro tak, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości. Nie naruszono też zasady in dubio pro tributario, ponieważ przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania w spornym zakresie jest jasny a mianowicie nie przewiduje skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ujęcia tak wyliczonego aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego do podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Ponadto, sposób dochodzenia do ostatecznego brzmienia przepisu przez ustawodawcę i pojawiające się wątpliwości w trakcie prac legislacyjnych nie mogą zmieniać brzmienia uchwalonego przepisu. Pomimo istnienia wątpliwości ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis w takim a nie innym brzmieniu. Reasumując, ustawa o pnif nie przewiduje możliwości skompensowania (unettowienia) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przepisy o rachunkowości nie są prawotwórcze, a zapisy w księgach rachunkowych, nie mogą rozstrzygać o tym, co wchodzi do podstawy opodatkowania lub jak powinna być ustalana podstawa opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a,, Sąd oddalił skargę.