III SA/Wa 1565/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku dotyczącego zapoznania z aktami postępowania podatkowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2009r., nr [...] 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono w pkt 1, nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 23 października 2009 r. S. L. (dalej "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego mocodawcy Z. J. W dniu [...] października 2009 r. Organ, na podstawie art. 169 § 1, art. 136, art. 137 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącego do złożenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pełnomocnictwa w sprawie złożonego wniosku. Jednocześnie pouczono, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono Skarżącemu w dniu 6 listopada 2009 r. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Organ pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia wobec nieprzedłożenia w wyznaczonym terminie pełnomocnictwa do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący, zarzucając naruszenie art. 123 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie i dopuszczenie go do udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym w charakterze pełnomocnika. W uzasadnieniu podniósł, że pomimo faktu posiadania w aktach postępowania kontrolnego oryginału pełnomocnictwa odmówiono mu wglądu do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego mocodawcy. W ocenie Skarżącego żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera normy, zgodnie z którą ważne jest jedynie pełnomocnictwo złożone do akt danego postępowania. Skoro przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do lutego 2008 r., to mieści się w zakresie jego umocowania. Udzielone mu pełnomocnictwo obejmuje również uprawnienie do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że niedopuszczenie go do udziału w sprawie jest rażącym naruszeniem prawa, skutkującym pozbawieniem czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także stanowi przejaw arbitralnego traktowania mocodawcy poprzez narzucanie treści i zakresu pełnomocnictwa. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ II instancji wyjaśnił, że bez znaczenia dla postępowania podatkowego pozostaje okoliczność, że dana osoba była pełnomocnikiem strony w postępowaniu kontrolnym, jako że są to dwie odrębne procedury. Pełnomocnictwo złożone w czasie kontroli "nie rozciąga się" automatycznie na postępowanie podatkowe. Pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli podatkowej będzie wywoływało skutki wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji Organ przyjął, że ogólne pełnomocnictwo znajdujące się w aktach postępowania kontrolnego nie może być uznane za wystarczające w odniesieniu do postępowania podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 123 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, powtórzył swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innego powodu, niż w niej wskazany. Wydawane w ramach postępowania podatkowego rozstrzygnięcia procesowe organów kierowane być mogą, co do zasady, tylko do strony. Stroną z kolei jest ten, kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny (art. 133 Ordynacji podatkowej). Interes prawny wynikać natomiast może z przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie Dyrektora, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika, zostały skierowane do Skarżącego, który jednak w tych konkretnych okolicznościach sprawy podatkowej nie miał i nie mógł mieć statusu strony postępowania podatkowego. Co prawda pomiędzy Skarżącym oraz Organami zaistniał spór co do okoliczności, czy jest on pełnomocnikiem podatnika, ale niezależnie od tego, jak ten spór rozstrzygnąć, Skarżący nigdy nie nabył statusu strony. Przymiot ten nie wynika z samego złożenia wniosku Skarżącego o zapoznanie z aktami postępowania podatkowego, lecz – jak wyżej wskazano – wynikać może tylko z przepisów prawa materialnego. Złożenie przez Skarżącego wniosku z dnia 23 października 2009 r. nie czyniło z niego strony. Wniosek ten nie uprawniał, a tym bardziej nie zobowiązywał Naczelnika do wydania żadnego rozstrzygnięcia procesowego wobec Skarżącego, i to – powtórzmy – niezależnie od tego, w jaki sposób rozstrzygnąć spór co do interpretacji art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że osoba trzecia, która nie będąc stroną wnosi do organu żądanie wydania określonego rozstrzygnięcia, nie jest pozbawiona ochrony sądowej. Jeśli zakwestionowałaby ona bezczynność organu, miałaby do dyspozycji skargę sądową na taką bezczynność. Powyższe prowadzi do konkluzji, że wydane w sprawie postanowienie Naczelnika skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie, co w świetle art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czyniło je nieważnym. W efekcie nieważne jest też postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). W tej sytuacji Sąd nie może odnieść się do prowadzonego przez Strony niniejszego postępowania sądowego sporu co do ewentualnej konieczności przedłożenia, na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w razie dysponowania przez ten sam organ odpowiedniego pełnomocnictwa przedłożonego już wcześniej w trakcie kontroli podatkowej. Rozstrzygnięcie, czy istotnie Ordynacja wymaga w tym przepisie technicznego aktu "złożenia" dokumentu, mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby w tym konkretnym incydentalnym postępowaniu podatkowym wystąpiła strona w rozumieniu art. 133 Ordynacji. Złożenie stosownego wniosku przez stronę pozwalałoby wydać ewentualne postanowienie, ale tylko wobec tej właśnie strony, a nie – jak w niniejszej sprawie – wobec ewentualnego jej pełnomocnika. Niezależnie od wszystkich poczynionych wyżej uwag konieczne jest wskazanie na drugą, odrębną, równoległą podstawę stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie postanowień. Otóż wniosek o udostępnienie akt podatkowych (zapoznanie z aktami) nie wymaga żadnego "rozpatrzenia" w rozumieniu art. 169 § 4 Ordynacji. Po takim wniosku, jeśli zasługuje on na uznanie, po prostu dokonuje się pewnej czynności technicznej polegającej na umożliwieniu stronie zapoznania się z aktami (nawet, jeśli działa ona przez pełnomocnika, to de iure zapoznaje się stronę, a nie jej pełnomocnika). Z art. 178 § 1 Ordynacji wynika, że strona ma zawsze prawo wglądu w akta, toteż nie trzeba tu wydawać żadnego rozstrzygnięcia pozytywnego ani negatywnego. Jedynie na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji można wydać postanowienie negatywne, ale tylko w zakresie tych dokumentów, które są objęte np. tajemnicą państwową. W niniejszej sprawie nie chodziło jednak o te "zastrzeżone" dokumenty. Jeśli jednak zaszłyby jakieś przesłanki odmowy udostępnienia akt (np. strona, dążąc do obstrukcji postępowania, wielokrotnie wnosi o takie zapoznanie tylko w tym właśnie celu, aby uniemożliwić wydanie decyzji), to po prostu się ich nie udostępnia, a nie wydaje się postanowienia o odmowie. Takie postanowienie nie ma w Ordynacji żadnej podstawy prawnej. Podstawy takiej nie można domniemywać, ani się jej dopatrywać per analogiam do np. art. 179 § 2 Ordynacji. Wydane w sprawie postanowienie Naczelnika nie ma zatem żadnej podstawy prawnej. Jest więc nieważne w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji. W efekcie nieważne jest postanowienie Dyrektora, gdyż utrzymało ono w mocy także z tego powodu nieważnie postanowienie Naczelnika. W ten sposób Dyrektor rażąco naruszył prawo (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Wobec powyższego Sąd nie formułuje wskazań co do dalszego postępowania incydentalnego w przedmiocie udostępnienia akt, gdyż takiego postępowania nie będzie. Kwestia zasadności faktycznej odmowy dopuszczenia ewentualnego pełnomocnika do udziału w postępowaniu będzie mogła zostać rozstrzygnięta w razie wniesienia skargi na ewentualnie wydane w sprawie decyzje podatkowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania wydanych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.