III SA/Wa 1565/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. R. kwotę 154 zł (słownie: sto pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 października 2005 r. F. R. - Skarżący w niniejszej sprawie, złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Sintra 2.2 TD - rok produkcji 1998, w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę 5901 zł, stawkę podatku w wysokości 65% oraz podatek akcyzowy w wysokości 3.835 zł. Pismem z dnia 28 lipca 2006 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego wskazując, iż nałożony na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE"). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 312 zł z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Sintra 2.2 TD oraz dokonał jej zwrotu wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaty. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 266/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie określenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się przy orzekaniu wskazał m.in., że "zamieszczona w fakturze zakupu adnotacja "pojazd powypadkowy" niewątpliwie wskazuje na to, iż nie był to pojazd sprawny technicznie. Wręcz przeciwnie, należy z tego wnosić, iż w następstwie wypadku samochód został uszkodzony. Jakkolwiek by bowiem nie spojrzeć na tę kwestię, pojazd uszkodzony (powypadkowy) nie może być zestawiany z pojazdem sprawnym technicznie o zwykłym, ze względu na wiek i przebieg, stopniu zużycia. Nie jest więc szczególnie spójne stanowisko organu odwoławczego, który przytacza powyższą adnotację z faktury zakupu, a w następnym zdaniu uzasadnienie stwierdza, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby stan pojazdu odbiegał od przeciętnego użytkowania. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, iż zamieszczona w fakturze adnotacja "samochód powypadkowy" jest na tyle ogólna (dosyć ogólny jest też opis uszkodzeń podany przez samego Skarżącego we wspomnianym w zaskarżonej decyzji odwołaniu z dnia [...] listopada 2007 r.), iż jak należy przyjąć, istniała zasadnicza trudność w znalezieniu metodologii pozwalającej na ustalenie wartości rynkowej pojazdu powypadkowego (jak wskazano w decyzjach notowania z informatora (katalogu), którymi posługiwały się organy podatkowe ustalając wartość rynkową samochodu podobnego, odnoszą się do pojazdu sprawnego technicznie). Jednakże taki stan rzeczy nie powinien obciążać wyłącznie Skarżącego, a tak właśnie uczyniły organy podatkowe nie podejmując próby ustalenia wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, jaki sprowadził Skarżący (powypadkowego), arbitralnie i jednostronnie przyjmując, iż był to pojazd sprawny technicznie, w stanie nie odbiegającym od zużycia wynikającego z przeciętnego użytkowania. Należy przy tym dodać, iż nawet jeżeli Skarżący nie przedłożył w toku postępowania (jak już była o tym mowa, nie będąc nawet do tego wzywany) dokumentacji potwierdzającej wartość dokonanych przez niego napraw, to jednak pomimo to, nie ma podstaw, aby w takim przypadku przyjąć, iż nabyty i sprowadzony przez niego do kraju samochód był technicznie sprawny i nie miał żadnych uszkodzeń. Należy też mieć na względzie upływ czasu (i to z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącego) pomiędzy złożeniem wniosku o zwrot akcyzy, a ponownym postępowaniem w sprawie tego wniosku, poprzedzonym dwukrotnym uchyleniem przez organ odwoławczy odmownych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji". We wskazaniach co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "w ponownym postępowaniu organy podatkowe dokonają stosownych wyliczeń zmierzających w ostatecznym efekcie do ustalenia wysokości przysługującego Skarżącemu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - z uwzględnieniem okoliczności, iż sprowadzony przez Skarżącego samochód osobowy był uszkodzony (powypadkowy)." Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2008r. i w tym zakresie orzekł co do istoty spraw. Określił podatek rezydualny w kwocie 2677,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 3835,00 zł. Stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1158,00 zł oraz zarządził zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem równym wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) – dalej "ustawa o zwrocie nadpłaty", przedstawił sposób wyliczenia należnej Skarżącemu kwoty nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wyjaśnił, iż z przepisów tej ustawy wynika, że kwota zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zindywidualizowana jest w odniesieniu do konkretnego samochodu przez dwa elementy wyliczenia - kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz średnią wartość rynkową samochodu. Drugi element nie zawsze będzie tożsamy z kwotą faktycznie uiszczoną, jako cena za samochód. Ustalenie średniej wartości rynkowej danego samochodu polega bowiem nie tylko na uwzględnieniu indywidualnych cech samochodu (tj. wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego), ale również na odwołaniu się do elementów obiektywnych, jakim jest średnia wartość innych podobnych samochodów na rynku. W założeniu zatem wartość samochodu ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty nadpłaty akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów. Takie podejście pozwala jednocześnie na uwzględnienie, że samochody są w różnych stanach technicznych, co ma wpływ na ich cenę, a zatem przyjęcie średniej wartości samochodu pozwala na zmniejszenie dysproporcji między rzeczywistą wartością samochodu a wartością stanowiącą podstawę do naliczenia akcyzy. Dyrektor Izby Celnej dodał, iż ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił także, iż obliczając kwotę podatku akcyzowego do zwrotu należy uwzględnić wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, takie jak marka samochodu, model i rok produkcji. Uwzględnić należy także pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek porównać podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika i obliczyć wysokość zwrotu nadpłaty uwzględniając średnią wartość innych podobnych samochodów na rynku. W założeniu zatem wartość samochodu ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty nadpłaty akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów. Następnie organ odwoławczy omówił sposób ustalenia wartości pojazdu podobnego zarejestrowanego po raz pierwszy w kraju do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, na podstawie Informatora Rynkowego "Samochody osobowe" wydawnictwa "EUROTAXGLASS'S". Wskazał, iż po uwzględnieniu korekt wynikających z różnic w miesiącu dopuszczenia do ruchu oraz przebiegu samochodu, średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu o poprawnym stanie technicznym wynosi 34.100 zł (brutto). Dodatkowo zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Po analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy stwierdził, że samochód nabyty przez Podatnika posiadał uszkodzenia. Okoliczność wystąpienia uszkodzeń została wskazana w fakturze sprzedaży z dnia 14 października 2005 r. W związku z niewskazaniem przez Skarżącego zakresu uszkodzeń uzasadnione jest dokonanie korekty ww. notowania ze względu na uszkodzenia w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W., działając na korzyść Podatnika, uznał za zasadne dokonanie korekty w maksymalnej wysokości 20%, (wynikającej z zasad dokonywania korekt przy wykonywaniu wycen wartości samochodów) z tytułu konieczności przeprowadzenia napraw powypadkowych. W związku z powyższym organ ustalił wartość rynkową pojazdu na 27280,80 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie dokonanych obliczeń, podatek akcyzowy rezydualny zawarty w cenie sprzedawanego samochodu podobnego, zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, wynosi 2677,00 zł. Zestawiając tę kwotę z kwotą zapłaconego przez Skarżącego podatku akcyzowego - 3.835 zł, obliczona w ten sposób przysługująca Skarżącemu nadpłata wyniosła 1158 zł. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż nałożenie podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej oraz stanowiska Skarżącego, iż nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do tez sformułowanych przez ETS we wspomnianym już wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.: 1) błędne ustalenia faktyczne - co do stanu pojazdu w chwili wprowadzenia go na polski obszar celny; 2) błędne ustalenia prawne - co do podstawy naliczenia opłat związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Według Skarżącego, organ podatkowy który w dniu 28 lipca 2006r. pierwotnie zaakceptował wartość pojazdu określoną na fakturze, w momencie konieczności zwrotu niesłusznie pobranego podatku, wartość tę zawyża. Ponadto, Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał jakichkolwiek działań zmierzających do potwierdzenia stanu technicznego samochodu, nie wymagał opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości nabytego przez niego podatku, co miałoby wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania w podatku akcyzowym. Również, zdaniem Skarżącego, zaskakujący jest fakt podważania wartości pojazdu po upływie ponad 5 lat. Skarżący dokonał obliczenia należnego podatku na kwotę 802,53 zł, w związku z czym nadpłata w podatku wyniosła 3032,47 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na badaniu zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd bierze przy tym pod uwagę czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd dokonuje mając na uwadze stan prawny i akta sprawy, istniejące w dniu jego wydania. Uchylenie zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny następuje w sytuacjach określonych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, lecz z zupełnie innych przyczyn niż to wskazano w zarzutach skargi. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Zajęcie odmiennego stanowiska, jak już wskazano, byłoby możliwe wyłącznie w przypadku zmienionego stanu prawnego czy wzruszenia tego wyroku w przewidzianym do tego trybie. Zdarzenia te jednak nie nastąpiły, co skutkuje obowiązkiem podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 266/10. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 266/10 uchylającym, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010r. w przedmiocie określenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, Sąd argumentował, że " zamieszczona w fakturze zakupu adnotacja "pojazd powypadkowy" niewątpliwie wskazuje na to, iż nie był to pojazd sprawny technicznie. Wręcz przeciwnie, należy z tego wnosić, iż w następstwie wypadku samochód został uszkodzony. Jakkolwiek by bowiem nie spojrzeć na tę kwestię, pojazd uszkodzony (powypadkowy) nie może być zestawiany z pojazdem sprawnym technicznie o zwykłym, ze względu na wiek i przebieg, stopniu zużycia. Nie jest więc szczególnie spójne stanowisko organu odwoławczego, który przytacza powyższą adnotację z faktury zakupu, a w następnym zdaniu uzasadnienie stwierdza, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby stan pojazdu odbiegał od przeciętnego użytkowania. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, iż zamieszczona w fakturze adnotacja "samochód powypadkowy" jest na tyle ogólna (dosyć ogólny jest też opis uszkodzeń podany przez samego Skarżącego we wspomnianym w zaskarżonej decyzji odwołaniu z dnia [...] listopada 2007 r.), iż jak należy przyjąć, istniała zasadnicza trudność w znalezieniu metodologii pozwalającej na ustalenie wartości rynkowej pojazdu powypadkowego (jak wskazano w decyzjach notowania z informatora (katalogu), którymi posługiwały się organy podatkowe ustalając wartość rynkową samochodu podobnego, odnoszą się do pojazdu sprawnego technicznie). Jednakże taki stan rzeczy nie powinien obciążać wyłącznie Skarżącego, a tak właśnie uczyniły organy podatkowe nie podejmując próby ustalenia wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, jaki sprowadził Skarżący (powypadkowego), arbitralnie i jednostronnie przyjmując, iż był to pojazd sprawny technicznie, w stanie nie odbiegającym od zużycia wynikającego z przeciętnego użytkowania. Należy przy tym dodać, iż nawet jeżeli Skarżący nie przedłożył w toku postępowania (jak już była o tym mowa, nie będąc nawet do tego wzywany) dokumentacji potwierdzającej wartość dokonanych przez niego napraw, to jednak pomimo to, nie ma podstaw, aby w takim przypadku przyjąć, iż nabyty i sprowadzony przez niego do kraju samochód był technicznie sprawny i nie miał żadnych uszkodzeń. Należy też mieć na względzie upływ czasu (i to z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącego) pomiędzy złożeniem wniosku o zwrot akcyzy, a ponownym postępowaniem w sprawie tego wniosku, poprzedzonym dwukrotnym uchyleniem przez organ odwoławczy odmownych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji". We wskazaniach co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "w ponownym postępowaniu organy podatkowe dokonają stosownych wyliczeń zmierzających w ostatecznym efekcie do ustalenia wysokości przysługującego Skarżącemu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - z uwzględnieniem okoliczności, iż sprowadzony przez Skarżącego samochód osobowy był uszkodzony (powypadkowy)." Konfrontując zaskarżoną decyzję oraz jej uzasadnienie z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2010r. oraz z przywołanymi wyżej elementami stanu faktycznego sprawy – wynika z nich jednoznacznie i bezspornie, że przedmiotowy samochód osobowy był uszkodzony w dacie jego zakupu, o czym świadczy przede wszystkim faktura zakupu z dnia 14 października 2005r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z adnotacją – "pojazd powypadkowy, sprzedany bez gwarancji, w stanie, w jakim jest Zestawiając wskazane elementy stanu faktycznego sprawy, z mającymi zastosowanie w niej przepisami ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego oraz z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi zasady i tryb prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej stwierdzić należy, iż podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wewnętrzwspólnotowego, jest dowolna. Stanowi to konsekwencję dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz dowolnej oceny dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu. Za dowolne bowiem uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być bowiem kompletny, co znaczy, że powinien dotyczyć wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. We wskazanym kontekście podkreślić więc należy, że z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego zgromadzenia całego materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza obowiązek podjęcia przez ten organ stosownych działań, między innymi polegających na przeprowadzeniu, z urzędu, dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zażądania dowodów od strony na poparcie jej twierdzeń, a także wystąpienie z urzędu do innych organów lub instytucji o zajęcie stanowiska w sprawie, czy też o przedstawienie dowodów, dokumentów. Celem prowadzonego postępowania jest bowiem rekonstrukcja konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, w związku z czym swoim zakresem powinna ona obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie więc podjęcia działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na konkretne i istotne dla niej okoliczności musi skutkować oceną o wadliwości tak wydanej decyzji administracyjnej. W tym też kontekście, podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta powinna być odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Według Sądu, analiza uzasadniania zaskarżonej decyzji, w konfrontacji z wnioskami wypływającymi z analizy akt sprawy i przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie daje podstaw, aby uznać, że ustalenie podstawy faktycznej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nastąpiło z zachowaniem wskazanych wyżej zasad i reguł oraz z uwzględnieniem oceny prawnej, a także wytycznych, co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2010 r. Nie mniej jednak, w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy skarżący przedstawił fakturę zakupu, z której wynikało, że zakupiony samochód był pojazdem uszkodzonym, obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia dokładnej wartości sprowadzonego samochodu. Co prawda, sam Skarżący stwierdził, że nie posiada żadnych faktur związanych z naprawą samochodu, które mogłyby obrazować jego stan techniczny w momencie nabycia, jednakże stosownie do treści art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł przesłuchać stronę, co mogłoby pozwolić określić stan techniczny samochodu oraz stopień jego uszkodzenia. A to niewątpliwie mogłoby wpłynąć na ustalenie prawidłowej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie [...]." W żadnym razie więc, Dyrektor Izby Celnej nie miał podstaw, aby w prowadzonym postępowaniu czuć się zwolnionym z realizacji zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, która wyklucza ocenę swobodną. Tym bardziej, że z przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i w przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Według Sądu, w kontekście normatywnej treści przywołanego przepisu zwłaszcza, gdy podkreślić również konsekwencje obowiązywania art. 6 tej ustawy, nie sposób zasadnie bronić tezy, że wyłącznym i jedynym instrumentem porównywania wysokości podatku akcyzowego, zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego już na terenie Polski - jakkolwiek dopuszczalnym i zasadnie stosowanym - są i mogą być katalogi lub informatory rynkowe, w tym przypadku EurotaxGlass’s. W analizowanym zakresie bowiem, przedmiotowa analiza i porównanie ma uwzględnić kryteria (zmienne) marki, modelu, roku produkcji, standardu wyposażenia oraz stanu technicznego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe, określony wskazanym przepisem mechanizm postępowania zmierzającego do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu zdefiniowały w szczególnego rodzaju sposób. Nie dość bowiem, że treść określonej tym przepisem kompetencji własnej ustaliły w minimalistyczny wręcz sposób, to również, dokonując jego wykładni, a następnie "stosując" w przedmiotowej sprawie pomięły, co wyżej już podkreślono, treść tych zasad naczelnych postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120, zwłaszcza zaś z art. 122 i art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, z obowiązku przestrzegania których nie zostały przecież zwolnione, co jak podkreślono, wprost wynika z art. 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Według Sądu bowiem, proces "ustalania", o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. nie wyczerpuje się wraz z momentem wskazania "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym" – "ustalanie" czegoś, to pewien zobiektywizowany, zorganizowany, uporządkowany i krytyczny proces poznawczy, który wymaga określonego rodzaju aktywności i wysiłku ze strony podmiotu, na którym spoczywa obowiązek ustalania konkretnych faktów. Nie sposób więc, za jedyne źródło wiedzy i poznania o rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne – jakkolwiek jak wskazano wyżej dopuszczalne i zasadnie stosowane - uznawać publikacje i informatory np. EurotaxGlass’s. Sprzeciwia się temu bowiem normatywna treść komplementarnie stosowanych przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz Ordynacji podatkowej - w sprawie podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej). Tym samym, "średniej wartości rynkowej" nie sposób utożsamiać z wartością konkretnego samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wspólnotowego (por. również wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 133/09). Prowadzi to w konsekwencji do wniosku o braku istnienia zamkniętego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, "ustalenia" które je stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, wszechstronne, wnikliwie rozpatrzone, tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i korespondujące z zasadą prawdy obiektywnej oraz kontekście zasadą swobodnej oceny dowodów. W kontekście wskazanych wyżej zasad prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, ich treści oraz konsekwencji ich obowiązywania oraz zastosowania, podkreślić więc należy, że skoro w przedmiotowej sprawie, okoliczność uszkodzenia pojazdu wynika z faktury zakupu oraz z oświadczenia strony - to jednak brak jest podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zwolniony był, w związku z tym, z obowiązku podjęcia czynności procesowym nakierowanych na gruntowne i wszechstronne wyjaśnienie tej okoliczności przy jednoczesnym obciążeniu strony postępowania konsekwencjami zaniechania jej wyjaśnienia. Z przywoływanego już przepisu art. 187 § Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, jego rozpatrzenia oraz oceny zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Wskazać należy, że proces "ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym" ", o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r., stanowi kompetencję organu podatkowego, nakaz realizowania której wynika z przepisów nie dość, że tej właśnie ustawy, to również z art. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zadość temu obowiązkowi nie czyni obniżenie wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego o 20 % wartości ustalonej od podobnego samochodu sprzedawanego w kraju w wysokości według EurotaxGlass’s. Ustalenia te bowiem nie zostały poparte żadną konkretną argumentacją odwołującą się do konkretnej wiedzy (w tym specjalistycznej) i ograniczającą się wyłącznie do oświadczenia strony w tym zakresie oraz faktury zakupu. W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, "ustalenia" które je stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, wszechstronne, wnikliwie rozpatrzone, tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i korespondujące z zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto, odnosząc się do stanowiska skarżącego, iż wartość nabytego samochodu została określona w fakturze zakupu, wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty ustalenia kwoty rezydualnej podatku nie można dokonać opierając się na fakturze zakupu albo innym dokumencie, w którym określona jest wartość nabytego samochodu, bowiem, chociaż mogą to być pojazdy jak najbardziej do siebie podobne, to jednak wartości transakcyjne pojazdów deklarowanych przez podatników często nie odpowiadają ich rzeczywistej wartości. Wyjaśnić należy, że przyjęty w ww. ustawie sposób ustalania nadpłaty jest konsekwencją orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie i zezwala na obiektywne ustalenie wartości pojazdów, tj. wg ich wartości rynkowej, co z kolei, daje możliwość określenia nadpłaty w prawidłowej wysokości. Skargę F. R., jako zasadną należało więc uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy uwzględni normatywną treść przywołanych przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, tj. w szczególności przepisu art. 3 ust. 2, jak również przepisu art. 6, a w tym kontekście konsekwencje zawartego w nim odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej kierunek ich wykładni. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, uczyni to w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi na gruncie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadni w sposób czyniący zadość dyrektywom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.