III SA/Wa 1568/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2009 r. ustalił skarżącej – A. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 126.098,00 zł od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym A. F. W uzasadnieniu organ wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. I Wydział Cywilny z 26 września 2007 r. sygn. akt II Ns [...] wynika, iż spadek po zmarłym 21 maja 2007 r. A. F., na podstawie ustawy nabyła matka A. F.. Postanowienie to uprawomocniło się 18 października 2007 r. Dnia 11 czerwca 2008 r. spadkobierczyni złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (SD-Z1), do którego dołączyła wniosek o przywrócenie terminu zgłoszenia nabycia spadku po zmarłym synu. Postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżąca 22 czerwca 2009 r. złożyła zeznanie podatkowe SD-3 wraz z aktualnymi odpisami zwykłymi ksiąg wieczystych, decyzją Burmistrza Gminy B. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego i opisem nieruchomości. Po stwierdzeniu błędów w zeznaniu, organ podatkowy wezwał skarżącą do złożenia korekty zeznania SD-3. W prawidłowym zeznaniu skarżąca zgłosiła: • nieruchomość niezabudowaną o pow. 9.411 m² położoną w Z. gmina B., o wartości 846.990,00 zł, • nieruchomość o pow. 2.649 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 112,5 m² położoną w Z. gmina B., o wartości 407.160,00 zł, • udział w wysokości 4/7 w drodze gruntowej o pow. 2.203 m² położoną w Z. gmina B., o wartości 63.000,00 zł, • środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 502.694,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.przyjmując do podstawy opodatkowania czystą wartość masy spadkowej w kwocie 1.819.844,00 zł i zaliczając nabywcę do I grupy podatkowej, ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 126.098,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o umorzenie w całości zaległości podatkowej, która powstała z powodu posiadania mylnych informacji odnośnie obowiązujących przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepis art. 4a ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 2—8 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej: "u.p.s.d." i wyjaśnił, że termin wyznaczony w przepisach prawa materialnego dla strony do dokonania określonej czynności ma charakter terminu prekluzyjnego. Jest to termin, po upływie którego uprawnienie do dokonania czynności wygasa, a jej dokonanie jest pozbawione skutków prawnych. Termin jednego miesiąca na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym, po upływie którego zgłoszenie nabycia spadku jest czynnością bezskuteczną, czyli uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku. Organ wyjaśnił, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku po zmarłym A. F. stało się prawomocne 18 października 2007 r., a więc w tym dniu zgodnie z powołanym art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy. Zgłoszenie SDZ-1 spadkobierczyni złożyła do organu podatkowego 11 czerwca 2008 r., podczas gdy termin jednego miesiąca na zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych upłynął 18 listopada 2007 r. Odnosząc się do oświadczenia odwołującej, że uchybienie było skutkiem informacji uzyskanych ze środków masowego przekazu oraz o ograniczonych możliwościach dostępu do przepisów podatkowych z uwagi na inwalidztwo, organ odwoławczy wyjaśnił, że do kwestii przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia odniósł się w postanowieniu z 11 września 2008 r., utrzymującym w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do przywrócenia terminów materialnoprawnych określonych w przepisach prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." poprzez nieokreślenie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej wysokości odsetek; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu strony pozwalającego na umorzenie zobowiązania podatkowego; - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ wobec braku możliwości zapoznania się z przepisami Ordynacji podatkowej, ustawy podatku od spadków i darowizn w języku Braila, strona została pozbawiona konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, z powodu trwałego uszkodzenia wzroku; - naruszenie art. 69 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezapewnienie osobie niepełnosprawnej przez władze publiczne pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej a tym samym naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pozwalającego na umorzenie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 769 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wedle treści tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Analizując przedmiotową kwestię zaakcentować należy, że art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) zmodyfikował treść art . 4a ust. 1 pkt 1 w ten sposób , że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu spadku został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej, terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie ma zatem wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Z tej perspektywy nie sposób zarzucić organom podatkowym nieprawidłowej oceny, że skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy wiodące znaczenie ma jednak nie taka, czy inna interpretacja przepisu, lecz zagadnienie konstytucyjności przywoływanej wyżej normy prawnej zakodowanej w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Konieczne staje się więc wskazanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności, jak i zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy przy tym wyłącznie stanu prawnego i faktycznego leżącego u podstaw niniejszej sprawy i nie wiąże się z przyznaniem jednostkom szczególnych możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sformułowane w powyższy sposób stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, powiązane bezpośrednio z konkretnym charakterem kontroli hierarchicznej zgodności norm w trybie inicjowanym pytaniem prawnym, nie może być odnoszone do oceny innych regulacji prawa podatkowego, które wprowadzają terminy skorzystania z przywileju lub realizacji obowiązku podatkowego. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że wedle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniając zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść przytoczonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.p.s.a. Naruszenie prawa, o którym mowa, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Skoro więc zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu, którego niezgodność z wyrażoną w art. 2 Konstytucji R.P. zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa stwierdził Trybunał Konstytucyjny, to uprawniony jest pogląd, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Skutkiem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. W ponownym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i 135 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.