III SA/Wa 1573/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawaca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 marca 2009 r. S. S.A. z siedzibą w W. (zwana też dalej "Spółką" albo "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa żeglugowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków morskich w paliwo żeglugowe. Działalność jest wykonywana w polskich portach morskich i na ich redach. Spółka będzie posiadać status podmiotu pośredniczącego, jak i podmiotu zużywającego - w tym w zakresie dopełnione są wszelkie obowiązki rejestracyjne i ewidencyjne. Skarżąca jako podmiot pośredniczący zamierza nabyć paliwo żeglugowe celem dostarczenia podmiotom zużywającym. Nabycie tego paliwa zwolnione jest z podatku akcyzowego, zaś Skarżąca dopełnia dalszych wymogów warunkujących stosowne zwolnienie z podatku akcyzowego. Następnie z uwagi na potrzeby wynikające jednocześnie z posiadania statusu podmiotu zużywającego, Skarżąca w odpowiedniej (niewielkiej wolumenowo) części dostarcza paliwo żeglugowe swoim własnym jednostkom morskim (na zużycie własne). Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej zwanej też "ustawą") nabywając i następnie zużywając paliwo żeglugowe zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie Spółka zachowuje prawo do tego zwolnienia w sytuacji, gdy najpierw nabywa to paliwo jako podmiot pośredniczący (paliwo zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2 lub 6 ustawy), i w ten sposób ewidencjonuje to nabycie, a następnie dostarcza to paliwo jako podmiot pośredniczący – na własne statki morskie – tym razem mającej status podmiotu zużywającego, korzystając ze zwolnienia z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy. Skarżąca wskazała, iż w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym opisana wyżej procedura nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż zwolnienie od tego podatku wciąż pozostanie aktualne. Powyższe stanowisko uzasadniła tym, iż zużywając paliwo na potrzeby własne Spółka przeznacza je na cele żeglugowe, które są podstawą do zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. W ocenie Skarżącej opisana przez nią sytuacja każdorazowo wyczerpywać będzie co najmniej jeden przepis art. 32 ust. 3 ustawy, warunkujący stosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego. Ponadto, według Skarżącej, konstrukcja zapisów ustawy wskazuje, iż ten sam podmiot może mieć jednocześnie różny status podatkowy, czyli występować jako podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec. W przypadku Spółki będzie ona jednocześnie podmiotem pośredniczącym i podmiotem zużywającym. Według Skarżącej opisane przez nią zużycie paliwa na własne potrzeby będzie spełniało warunki zwolnienia w następstwie 1) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy) lub 2) importu przez podmiot pośredniczący (art. 32 ust. 3 pkt 6 ustawy). W dalszej części wniosku Skarżąca stwierdziła, że brak jest zakazu łączenia funkcji podmiotu pośredniczącego i podmiotu zużywającego. Słuszność tej tezy Spółka upatrywała w tym, iż Ustawodawca w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy posłużył się sformułowaniem "podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający", a więc dopuszcza możliwość występowania w podwójnej roli, przy jednoczesnym braku wprowadzenia jakichkolwiek zależności pomiędzy poszczególnymi pojęciami (podmiot pośredniczący, zarejestrowany handlowiec, podmiot zużywający). Ponadto Skarżąca zauważyła, iż nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, że Ustawodawca w treści art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy nie wprowadził pojęcia "sprzedaży" lub "zbycia", a więc oznaczającego przeniesienie prawa własności z jednego podmiotu na drugi, lecz pojęcie dotyczące czynności faktycznej - "dostarczenie". W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Organu sytuacja opisana przez Skarżącą nie wypełnia żadnej z dyspozycji wymienionej w art. 32 ust. 3 pkt 1-8 ustawy, w tym dyspozycji wskazanego art. 32 ust. 3 pkt 3. Organ stwierdził, że ,,transakcji" opisanej przez Skarżąca nie można uznać za dostarczenie wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, gdyż brak jest fizycznego przemieszczenia wyrobów między różnymi podmiotami. Swoje stanowisko Organ wywiódł z wykładni językowej pojęcia "dostarczać", opartej na jego definicji zawartej w słowniku języka polskiego. W konsekwencji, w ocenie Organu, czynność zużycia zwolniona jest od podatku akcyzowego jedynie w sytuacji, gdy w roli podmiotu zużywającego występuje zarejestrowany handlowiec lub podmiot prowadzący skład podatkowy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wskazała na posiadany przez nią podwójny status - tj. podmiotu pośredniczącego i zużywającego, brak ustawowego zakazu występowania we wspomnianej podwójnej roli, fizyczne wyodrębnienie i przemieszczenie towarów świadczące o ich faktycznym dostarczeniu, a nadto posłużenie się przez Organ niepełną, zawężoną definicją pojęcia "dostarczyć". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Z treści art. 56 ust. 4 ustawy Organ wywiódł, że podmiot pośredniczący, zgodnie z treścią uzyskanego zezwolenia, prowadzi działalność gospodarczą, która polega wyłącznie na dostarczaniu wyrobów zwolnionych podmiotowi uprawnionemu do ich zużycia, czyli podmiotowi zużywającemu. Wobec powyższego, zdaniem Organu, w ramach przedmiotowego zezwolenia podmiot pośredniczący nie może przeznaczyć odebranych w tej procedurze wyrobów na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż takie działanie spowoduje utratę zwolnienia. Ponadto, powołując się na art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, Organ stwierdził, że każdy z podmiotów wskazanych we wniosku prowadzi odrębną dokumentację zwolnienia (ewidencję) jako podmiot pośredniczący lub jako podmiot zużywający. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 3, art. 32 ust 3 pkt 2 i pkt 3, art. 56 ust. 5 ustawy oraz § 6 ust 7 i ust 12 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237), § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz d, a także ust. 2 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służący do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.). W uzasadnieniu Skarżąca powtarzając dotychczasową argumentację podniosła ponadto m.in., iż wbrew argumentacji Organu użytego w ustawie pojęcia "prowadzenia działalności" nie można ograniczać wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej jeśli dany podmiot o równoczesnych statusach podmiotu pośredniczącego i zużywającego dokona dostarczenia wyrobu zwolnionego sam sobie, to oczywiście taka operacja nie stanowi transakcji handlowej i nie jest działalnością gospodarczą, ale jest z pewnością działalnością w rozumieniu art. 32 ust 3 pkt 3 ustawy. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze Sąd podzielił ocenę Spółki, że zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia zaprezentowanego stanowiska Organu. Zasadnicza część interpretacji to przywołanie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także opisanie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę i powtórzenie tego opisu. Rzeczywiście istniejące, merytoryczne uzasadnienie interpretacji polega na odwołaniu się do słownikowej definicji pojęcia "dostarczyć" oraz skonstatowaniu, że skoro przy zużywaniu przez własne bunkierki paliwa nabywanego jako podmiot pośredniczący Spółka nie przemieszcza tego paliwa, to zaopatrzenie bunkierek własnym paliwem nie wyczerpuje dyspozycji art. 32 ust. 3 punkt 3 ustawy. Organ zaakcentował też zasadę ścisłej wykładni przepisów podatkowych oraz uznał, że zużywając część paliwa na własne potrzeby Spółka jako podmiot pośredniczący łamie warunki zwolnienia. Po drugie Sąd zauważa, że ta lakoniczność interpretacji skutkowała tym, iż w skardze Spółka polemizuje przede wszystkim z odpowiedzią Organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a nie z samą interpretacją. Tymczasem zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegać może właśnie interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie – niezależnie od stanowiska, jakie w takiej odpowiedzi będzie zawarte. Po trzecie Sąd podzielił stanowisko Spółki, że zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący (kopię takiego zezwolenia Spółka załączyła do skargi) nie określa wyłącznej działalności gospodarczej podmiotu, któremu udzielono zezwolenia. Nie istnieje żaden przepis, który uprawniałby do wniosku, że uzyskanie zezwolenia na działalność jako podmiot pośredniczący wyklucza inną działalność, w tym działalność i status podmiotu zużywającego. Wykorzystanie jakiejś części paliwa przez własne statki podmiotu pośredniczącego oznacza siłą rzeczy, że nabywa on też status podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 punkt 22 ustawy – oczywiście po spełnieniu wszystkich koniecznych ku temu warunków. Z wniosku wynika jednak, że wymagania te zostały spełnione, w tym nastąpiła rejestracja jako podmiot pośredniczący i zużywający. Rację ma Spółka kiedy twierdzi, że żaden przepis nie ustanawia zakazu łączenia tych dwóch statusów w jednym podmiocie. Oparcie przez Ministra swojego poglądu na słownikowej definicji wyrazu "dostarczyć" jest nieuprawnione. Owszem – przepisy prawne odczytywać należy na podstawie językowego rozumienia użytych zwrotów i wyrazów, ale nie można w procesie wykładni tych przepisów abstrahować od celu danej regulacji, zwłaszcza, jeśli prowadziłoby to do zakwestionowania założenia racjonalności Ustawodawcy. W ocenie Sądu w art. 32 ust. 3 punkt 1 – 3 Ustawodawca użył wyrazu "dostarczyć" przede wszystkim dlatego, że najlepiej opisuje on typową sytuację przekazywania towaru akcyzowego np. przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego, i najlepiej oddaje istotę tej regulacji, tj. sytuację, gdy towar akcyzowy będąc w dyspozycji jednego znajduje się, wskutek różnych czynności prawnych i faktycznych, w dyspozycji innego podmiotu. Język polski dla opisania powyższej zmiany używa właśnie wyrazu "dostarczyć". Użycie tego wyrazu w art. 32 ust. 3 nie wyklucza jednak sytuacji, gdy ten sam podmiot, mający różny status podatkowy, najpierw nabywa towar jako podmiot pośredniczący, a następnie – już jako podmiot zużywający – zużywa towar akcyzowy. Zasadnie argumentuje Spółka, że przyjęcie poglądu Ministra prowadziłoby nieuchronnie do wniosku o nieracjonalności obowiązujących przepisów. Spółka dysponując bowiem paliwem żeglugowym w ilościach i cenach hurtowych nie mogłaby wykorzystać tego paliwa i zachować zwolnienia od akcyzy, lecz – dla zachowania tego zwolnienia – musiałaby dokonać albo wewnątrzwspólnotowej dostawy niewielkiej ilości paliwa potrzebnego do napędu własnych bunkierek, albo importu tego paliwa, albo też musiałaby skorzystać z usług innych podmiotów pośredniczących, będących przecież przedsiębiorcami konkurencyjnymi na rynku zaopatrywania jednostek pływających w paliwo żeglugowe. Wymaganie takiego postępowania od Spółki byłoby oczywiście nieracjonalne, ale – w ocenie Ministra – zgodne z prawem. Zasadnie wskazuje też Spółka, że – niezależnie od literalnego brzmienia przepisów ustawy, która nie wyklucza występowania jednej osoby prawnej w roli podmiotu dostarczającego i zużywającego – w warunkach opisanych we wniosku nabywanie paliwa na podstawie art. 32 ust. 3 punkt 1 ustawy byłoby nieracjonalne i praktycznie niemożliwe (składy podatkowe w praktyce nie dostarczają małych partii paliwa żeglugowego). Podobnie wykluczone jest w sprawie zastosowanie punktu 4 tego artykułu – nieracjonalne byłoby wymaganie, aby dla zwolnienia od akcyzy Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy małej partii paliwa z innego państwa Unii Europejskiej albo np. importu z Rosji. Jedyne racjonalne rozwiązanie podniesionej we wniosku kwestii zwolnienia zużycia paliwa żeglugowego przez jednostki Spółki stwarza art. 32 ust. 3 punkt 3 ustawy. W pełni prawidłowa jest ponadto ocena Spółki, że użytego w ustawie pojęcia "prowadzenia działalności" nie można ograniczać wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej. Istotnie - jeśli dany podmiot o równoczesnych statusach podmiotu pośredniczącego i zużywającego dokona dostarczenia wyrobu zwolnionego sam sobie, to w rozumieniu prawa cywilnego nie wykona żadnej transakcji (kontraktu), i przez to nie wystąpi w obrocie handlowym. Niemniej takie "dostarczenie" będzie działalnością w rozumieniu art. 32 ust 3 pkt 3 ustawy, a to z kolei oznaczać będzie zwolnienie od akcyzy. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.