III SA/Wa 1577/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wszczął wobec W. M. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") postępowanie kontrolne. Zakresem postępowania kontrolnego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, a także odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący, na podstawie umowy z dnia [...] lipca 1996 r., otrzymał w drodze darowizny od swego ojca S. M. gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 14, 74 ha, w skład którego wchodziły działki gruntu ornego, w tym działka nr 398 o pow. 0, 28 ha, oraz użytki zielone, tereny leśne, budynki kurnika i obory. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ("Spółka") z dnia [...] grudnia 2009 r., podwyższono kapitał zakładowy tej Spółki o kwotę 802 950 zł drogą ustanowienia nowych 16 059 udziałów po 50 zł każdy. Skarżący objął udziały w ilości 10 349 udziałów o wartości 517 450 zł z pokryciem objętych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci zabudowanej budynkami magazynowymi z częścią biurową, ww. działki nr 398 o powierzchni 0, 28. W akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2009 r. Strona oświadczyła, że działka nr 398 o powierzchni 0, 98 ha stanowiła majątek osobisty. DUKS decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 98 272 zł od dochodów z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że z tytułu objęcia 10 439 udziałów w Spółce, w zamian za wkład niepieniężny opisany powyżej, Podatnik uzyskał przychód w wysokości 517 450 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. DUKS ustalił, że własność zabudowanej działki nr 398 Podatnik uzyskał nieodpłatnie od swojego ojca na podstawie umowy darowizny. Jednocześnie z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że nieruchomość ta nie była związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] marca 2007 r. przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy F. o wartości początkowej 547 091 zł. Wartość po zamortyzowaniu na dzień 30 grudnia 2009 r., tj. na dzień wygaśnięcia umowy użyczenia, wynosiła 516 317, 06 zł. Powołując się na art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, DUKS stwierdził, iż przy objęciu udziałów w Spółce Podatnik poniósł koszty w wysokości 230 zł, dotyczące sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] lipca 1995 r. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "Ordynacka" lub "Op"), poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, poprzez lakoniczną ocenę materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę, wskazującego na brak przesłanek do wydania decyzji; 2. art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez: • odmowę dokonania wyceny 1/2 wartości nakładów poczynionych na nieruchomość z majątku Podatnika w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż środki trwałe będące przedmiotem wyceny zawartej w operacie szacunkowym zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy F. na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] marca 2007 r., a nakłady na nieruchomość były ponoszone z majątku wspólnego; • niedostrzeżenie przez Organ podatkowy okoliczności, iż skoro art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, natomiast odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu, to tym samym zbycie nieruchomości po 5 latach od nabycia polegające na wniesieniu jej aportem do spółki w zamian za objęcie udziałów nie powinno także rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Op, poprzez brak wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wydaniu przez Organ podatkowy w dniu [...] października 2016 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w sprawie, przez co Podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zabudowana nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem aportu do Spółki stanowi środek trwały związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, czy też stanowi składnik majątku niebędący dla Podatnika środkiem trwałym. W pierwszej kolejności DIS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin płatności podatku upływał w dniu 30 kwietnia 2011 r., więc przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2016 r. Organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. DUKS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania, nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożeniu deklaracji - zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych za 2010 r. Ze względu na powyższe Organ odwoławczy ocenił, że nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Następnie DIS wskazał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e updof. Umową z dnia [...] lipca 1995 r. Skarżący otrzymał od swojego ojca w drodze darowizny gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 14, 74 ha, w skład którego wchodziły działki gruntu ornego, w tym działka nr 398, oraz użytki zielone, tereny leśne, budynki kurnika i obory. W dniu 30 grudnia 2009 r. Skarżący objął 10 349 udziałów o wartości nominalnej 517 450 zł w V. Sp. z o. o. w zamian przenosząc opisany wkład niepieniężny. Podkreślono, że - jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2009 r. - wkład niepieniężny stanowił majątek osobisty Skarżącego. Wskazano, że z pisma Strony z dnia 11 sierpnia 2016 r. wynika, że przedmiotowa nieruchomość była rozbudowana i modernizowana w okresie 12 lat. Ponadto nie była związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Przytoczono również ustalenia, iż z dniem 1 marca 2007 r. przedmiotową nieruchomość wprowadzono do ewidencji działalności gospodarczej firmy F. DIS ocenił, że, wbrew twierdzeniom Skarżącego, art. 22 ust. 1e pkt 1 updof w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany. Wskazano, że do uznania, iż występuje środek trwały, niezbędne jest, aby był on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym, niż rok, oraz środek ów musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego podkreślono, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła dla Skarżącego środka trwałego i nie była związana z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że w konsekwencji Skarżący, który nabył zabudowaną nieruchomość, ani nie wykorzystał jej uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie wprowadził jej do stosownej ewidencji. Skarżący uzyskał następnie przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wnoszoną do spółki nieruchomość. Dlatego w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op Organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy nie dopuszczały możliwości uznania za wydatki na nabycie przedmiotu aportu nakładów poczynionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu, gdyż art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest jednoznaczny i powinien być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. DIS nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu. W jej treści Strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1, 191 Op. W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, iż zasadnie odmówiono dokonania wyceny 1/2 wartości nakładów poczynionych na nieruchomość z majątku Skarżącego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy wynikało, iż środki trwałe będące przedmiotem wyceny zawartej w operacie szacunkowym zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy F., na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] marca 2007 r., a nakłady na nieruchomość były ponoszone z majątku wspólnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie - i wydaje się, że bezspornie – zidentyfikował istotę sporu niniejszej sprawy. Otóż stanowiła ją kwestia, czy zabudowana nieruchomość (już zabudowana z dacie nabycia), wniesiona do spółki kapitałowej jako aport, jest środkiem trwałym, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy, czy też innym składnikiem majątkowym, o którym mowa w punkcie 3 tego przepisu. Przypomnieć i zaaprobować należy ustalenia faktyczne niniejszej sprawy. Otóż Skarżący nabył wniesioną jako aport nieruchomość w drodze darowizny w roku 1995. Jak sam wyjaśnił (pismo z dnia 11 sierpnia 2016 r., k. 47 akt podatkowych), nieruchomość ta nigdy nie służyła mu następnie w działalności gospodarczej. Co prawda została ona użyczona małżonce Skarżącego, która wpisała tę nieruchomość do swojej ewidencji środków trwałych, ale niniejsze postępowanie podatkowe toczyło się względem Skarżącego, a nie jego małżonki. W tym postępowaniu ocenie podlegały zdarzenia i zachowania związane z sytuacją prawnopodatkową Skarżącego, stosowano przepisy, które określały skutki prawne tych zdarzeń i zachowań. Art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy wskazuje, jakie są koszty uzyskania przychodu w razie objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian ze "inny składnik majątku" niż - m.in. – środek trwały. Oczywiście trafnie wskazały Organy, że art. 22a i art. 22c ustawy, choć nie wprost, to jednak dość czytelnie i stanowczo wskazują, iż środek trwały – amortyzowany lub nie – musi być używany w działalności gospodarczej podatnika. Wynika to zresztą także z definicji ogólnej kosztu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1), która pozwala uznać za koszt tylko taki wydatek, jaki służy intencjonalnie przychodowi. Skoro Skarżący niewątpliwie nie wykorzystywał otrzymanej pod tytułem darmym nieruchomości w działalności ukierunkowanej na przychód, nie wprowadził jej do swojej ewidencji środków trwałych, to jej późniejsze wniesienie jako aport nie mogło być zakwalifikowane – z punktu widzenia ustalenia kosztu podatkowego – z art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Jedyną prawnie uzasadnioną kwalifikacją jest tu punkt 3 tego przepisu. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, że jako koszt uzyskania przychodu należało uznać wydatki na modernizację i remont budynków lub urządzeń usytuowanych na nieruchomości gruntowej. Otóż literalna wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 wskazuje na konieczność uwzględnienia jako koszt tylko tych wydatków, które poniesiono 1) "faktycznie", a także 2) "na nabycie". Skarżący poniósł faktycznie na nabycie działki 398 koszt notarialny w wysokości 230 zł – nie więcej. Wydatki na ulepszenie lub modernizację nie są wydatkami na nabycie. Przepis art. 22 ust. 1e ustawy stanowi lex specialis względem art. 22 ust. 1 i wyłącza jego zastosowanie. W końcu nie można też podzielić argumentacji, że zastosowanie wskazanych przepisów wymagało istotnej korekty wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Stanowczo wyjaśnić należy, że "...nie jest możliwe tak jak chce tego Skarżący, aby przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. wykładać z uwzględnieniem art.10 ust.1 pkt 8 oraz ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie biorąc pod uwagę rozróżnienia źródeł przychodu." (wyrok NSA o sygn. II FSK 3278/14). Wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu Wojewódzkiego – co należy ponownie zaakcentować – wynika z literalnego brzmienia, ale też z celu wskazanych przepisów. Ponadto stanowisko to odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA. Poza wyżej przytoczonym wyrokiem o sygn. II FSK 3278/14, przywołać można orzeczenia o sygn. I SA/Wr 1483/07, III SA/Wa 778/10, II FSK 1758/11, II FSK 251/12, II FSK 2035/11, II FSK 134/12, II FSK 1673/15, II FSK 428/16, a także w innych, przywołanych w tych orzeczeniach judykatach (na niektóre z tych wyroków powołały się Organy w niniejszej sprawie). Z powyższych względów niecelowe byłoby dokonywanie przez Organy jakiejkolwiek wyceny przedmiotu aportu na dzień tego aportu. Dlatego zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe zostały słusznie oddalone, gdyż przy takiej, jak wyżej wskazano, wykładni prawa materialnego, ustalanie tej okoliczności byłoby dla sprawy bezprzedmiotowe. Z tego względu zarzuty procesowe skargi także uznane musiały zostać za chybione. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.