III SA/Wa 1579/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 17 marca 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe (PIT-36) małżonków B. i M.Z. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014r., w którym M.Z. – dalej określany jako "Skarżący" – zadeklarował łączny dochód w kwocie 375.279,29 zł, a B.Z. wykazała dochód w wysokości 0 zł. W konsekwencji wykazano podatek należny w kwocie 85.195 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (85.195 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatników (59.110 zł) wynosiła 26.085 zł. Następnie w dniu 5 listopada 2015r. Skarżący złożył - na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") - wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 41.699 zł. Skarżący wskazał, że w 2014r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP), pracodawca - P. (P.), wypłacił mu odprawę, od której jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 37.163 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, od której jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 6.973 zł. W opinii Skarżącego świadczenia te są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") - i jako takie są zwolnione z podatku dochodowego. Tym samym płatnik wypłacając w/w świadczenia nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Mając powyższe na uwadze w dniu 17 listopada 2015r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła korekta zaznania podatkowego PIT-36 za 2014r., w której wskazano dochód 130.081,67 zł, podatek należny 14.140 zł, nadpłatę 44.970 zł. Następnie 23 listopada 2015r. wpłynęło pismo Skarżącego, w którym rozszerzył zakres żądania wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 44.970 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (Naczelnik US) decyzją z [...] grudnia 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 44.970 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter tych świadczeń. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Tym samym w ocenie organu podatkowego od wypłaconych świadczeń P., wykonując obowiązki płatnika, prawidłowo obliczyło i pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych Skarżącemu świadczeń pieniężnych, zatem należny podatek wykazany w pierwotnej wersji zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r. został określony i zapłacony w prawidłowej wysokości, dlatego nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 44.970 zł, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 75 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., w sytuacji, gdy P., jako płatnik niezasadnie pobrał podatek dochodowy od odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999r. oraz odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, - art. 72 § 1 oraz w zw. z art. 75 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 834 zł, która to kwota zmniejsza podatek, obliczony według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i przypada na obojga małżonków, którzy podlegają opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., co skutkowało brakiem dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.; - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru otrzymanej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tzn. na okoliczność czy wypłacona na rzecz Skarżącego odprawa nie ma charakteru odszkodowania (zadośćuczynienia), co skutkowało dowolnym przyjęciem przez organ, iż niniejsza odprawa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 191 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny; poprzez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że otrzymana odprawa nie ma charakteru kompensacyjnego i nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nawet sam organ w uzasadnieniu decyzji przyznaje, że wypłacona odprawa "stanowi rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia". - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne decyzji, polegające na przyjęciu, iż otrzymana odprawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako, że nie jest odszkodowaniem, w sytuacji, gdy ustawodawca w w/w przepisie wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia", co oznacza, że organ był zobowiązany w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić charakter prawny otrzymanej odprawy, w tym zbadać, czy ma ona charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, - art. 210 § 4 O.p. polegające na niewskazaniu w sposób jednoznaczny w treści uzasadnienia decyzji charakteru prawnego otrzymanego świadczenia, tj. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, która zdaniem organu - wbrew twierdzeniom Skarżącego - nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pomimo, że jak sam organ wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niniejsza odprawa "stanowi rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia"; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, że wypłacona oprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie ma charakteru odszkodowawczego (zadośćuczynienia), co w konsekwencji skutkowało niezasadnym przyjęciem przez organ I instancji, że wypłacona odprawa nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, co wpłynęło na bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, iż wypłacone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., co w konsekwencji skutkowało bezpodstawną odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., - art. 31 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie niniejszego przepisu do ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że P. było obowiązane, jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy co miało wpływ na odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Skarżący podkreślił, że podstawowym błędem organu podatkowego I instancji było przyjęcie, że otrzymana odprawa nie miała charakteru odszkodowania (zadośćuczynienia), a tym samym nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy I instancji nie przedstawił konkretnych argumentów, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie nie ma charakteru kompensacyjnego. W ocenie Skarżącego otrzymana odprawa ma charakter kompensacyjny, a tym samym stanowi przychód, który jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem otrzymał odprawę, której wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układu zbiorowego pracy, przy czym odpowiednie postanowienie układu zbiorowego pracy zostało wprost powołane w porozumieniu zawartym pomiędzy Skarżącym a P., jako tytuł prawny do wypłaty odprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] marca 2016r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w 2014r. odprawa, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, czy wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor IS zgodził się z organem pierwszej instancji, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W ocenie organu odwoławczego bezsprzeczne jest, że Skarżący w sposób dobrowolny przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w P., składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. Skarżący przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w zawartym porozumieniu świadczenia. Źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Skarżący w § 2 ust. 2 podpisanego w dniu 23 czerwca 2014r. porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz, że "(...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, jak sam Skarżący wskazał w uzasadnieniu odwołania, istotą Programu Dobrowolnych Odejść było "zachęcenie pracowników do dobrowolnego rozwiązywania stosunku pracy" a zatem w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P., Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora IS, korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. W ocenie organu odwoławczego równie niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 4 O.p. w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 834 zł, która to kwota w ocenie Skarżącego "zmniejsza podatek, obliczony według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przypada na obojga małżonków, którzy podlegają opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że złożone 17 marca 2015r. zeznanie podatkowe PIT -36 za rok podatkowy 2014 było prawidłowe, w związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 840 zł. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Skarżącego odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Reasumując, w ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jest niezasadny i w konsekwencji w sposób prawidłowy decyzją z [...] grudnia 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 44.970 zł, skoro podatnicy uiścili go należnie zgodnie z pierwotnym zeznaniem podatkowym. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ, że odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r. nie ma charakteru odszkodowawczego (zadośćuczynienia), co skutkowało niezasadnym przyjęciem, iż odprawa nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.; - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw oraz nie ma on zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu w ramach Programu Dobrowolnych Odejść; - art. 31 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie niniejszego przepisu do ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że P. było obowiązane, jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 37.163 zł), co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 27 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że kwota 834 zł nie zmniejsza należnego podatku, w sytuacji gdy niniejsza kwota jest kwotą wolną od podatku obliczonego według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. - poprzez brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 75 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sytuacji, gdy P., jako płatnik niezasadnie pobrało podatek dochodowy od odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 37.163 zł); - art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., w wysokości 834 zł, która to kwota zmniejsza podatek, obliczony według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i przypada na obojga małżonków, którzy podlegają opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., co skutkowało brakiem dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.; - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, tzn. na okoliczność czy wypłacona na rzecz Skarżącego odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP nie ma charakteru odszkodowania (zadośćuczynienia), co skutkowało dowolnym przyjęciem przez organ, iż niniejsza odprawa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny oraz przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że otrzymana przez Skarżącego odprawa nie ma charakteru kompensacyjnego i nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, polegające na przyjęciu, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako, że nie jest odszkodowaniem, w sytuacji, gdy ustawodawca w w/w przepisie wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia", co oznacza, że organ był zobowiązany w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić charakter prawny otrzymanej przez Skarżącego odprawy, w tym zbadać, czy ma ona charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz polegające na niewskazaniu w sposób jednoznaczny w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji charakteru prawnego odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP; - art. 233 ust. 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 37.997 zł co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły norm o charakterze procesowym, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ustalono wszelkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, a zebrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie budziło bowiem wątpliwości, że w P., w którym zatrudniony był Skarżący, obowiązywał Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Wypowiedzenie ZUZP wiązało się z koniecznością wypowiedzenia wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy oraz płacy i po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P., zgodnie z którymi do 30 września 2014r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014r. Program Dobrowolnych Odejść. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem PDO mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy, pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy, określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.), dalej jako "k.p.". Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Zatem przedmiotowa odprawa nie miała charakteru odszkodowania (ani zadośćuczynienia) za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 k.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania bądź zadośćuczynienia z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu powołanego już wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, iż pracodawca (P.") zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja P., reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16 (CBOSA), użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, z 24 listopada 2016r. II FSK 1744/16 i II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Odprawa ta stanowi zatem dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Mimo więc częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Należy wskazać, że również wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podzielił natomiast stanowiska zajętego w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2016r. I SA/Go 462/15 (dostępny j.w.). Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., a to ze względu na wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., co nie było również kwestionowane przez Skarżącego. Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzuconego przez Skarżącego naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe prawidłowo odczytały zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zasadnie uznając, że otrzymana przez Skarżącego odprawa nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Dodać można, że Sąd nie neguje, iż rozwiązanie umowy o pracę w ramach zwolnień grupowych mogło wiązać się z poczuciem pokrzywdzenia po stronie Skarżącego. Jednak nawet subiektywne poczucie pokrzywdzenia nie może wpłynąć na zmianę zasad opodatkowania. Konkludując, skoro wypłacone Skarżącemu świadczenia: odprawa pieniężna i odszkodowanie nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (gdyż mieszczą się w wyłączeniach pod lit. a/ i lit. b/) to pracodawca Skarżącego, jako płatnik zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych świadczeń. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (art. 75 § 3 O.p.). Zgodnie z dyspozycją art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonanie oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności uznać należy, że nie jest dowolna ocena organu, iż w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą z powodu zapłaty podatku od przychodu wolnego od podatku, lecz z prawidłowo zapłaconym podatkiem od podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo więc także wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 834 zł. Jak można wywieść z treści pism składanych przez Skarżącego (pismo uzupełniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty, odwołanie, skarga), kwota ta w jego ocenie powinna podlegać zwrotowi, gdyż nie została uwzględniona kwota wolna od podatku zmniejszająca podatek, obliczony według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powyższego twierdzenia wskazać przede wszystkim należy, że kwota zmniejszająca podatek wskazana w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi wyłącznie element konstrukcji progresywnego systemu opodatkowania i nie może ona stanowić odrębnego przedmiotu postępowania. W myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e u.p.d.o.f., pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali: - przy podstawie obliczenia podatku w wysokości do 85.528 zł, podatek wynosi 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556,02 zł; - przy podstawie obliczenia podatku ponad 85.528 zł, podatek wynosi 14 839,02 zł plus 32% od nadwyżki ponad 85.528,00 zł. Tym samym przy określeniu Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono, że rozliczał on się wspólnie z małżonką, co ma odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania, która wynosi 181.669,00 zł (dochód do opodatkowania uzyskany przez Skarżącego wynosił bowiem 363.338,97 zł), zatem wysokość należnego podatku przy podstawie obliczenia podatku ponad 85.528,00 zł, (podatek 14.839,02 zł plus 32% od nadwyżki ponad 85.528,00 zł), została określona w kwocie 85.195,00 zł. Podkreślenia wymaga, że jak wynika z akt sprawy Skarżący w 2014r. uzyskał dochód w kwocie 375.279,29 zł. Po odliczeniu od tego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, kwota podlegająca opodatkowaniu (dochód) wyniósł 363.338,97 zł. W związku z tym, że Skarżący rozliczał się wspólnie z żoną kwota 363.338,97 zł podlegała podzieleniu przez 2, w konsekwencji podstawa obliczenia podatku wyniosła dla każdego z małżonków – 181.669 zł. W związku z tym, że podstawa obliczenia podatku wyniosła ponad 85.528 zł, podatek należało wyliczyć w następujący sposób: 14 839,02 zł plus (32% od nadwyżki ponad 85.528,00 zł) – art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro podstawa obliczenia podatku wyniosła 181.669 zł, to nadwyżka ponad 85.528,00 zł wynosiła 96.141 zł (181.669 zł - 85.528,00 zł = 96.141 zł). 32% x 96.141 zł = 30.765,12 zł. A zatem podatek od części dochodu przypadającego na jednego małżonka wynosił: 45.604,14 zł (14.839,02 zł + 30.765,12 zł). Kwotę 45.604,14 zł należało pomnożyć przez 2 (dwoje małżonków), co daje kwotę 91.208,28 zł, od której należało z kolei odliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wys. 6.013,44 zł, co dało kwotę 85.194,84 zł [po zaokrągleniu – 85.195,00 zł] (podatek należny). W związku z tym, że pobrane zaliczki wynosiły 59.110 zł, do zapłaty pozostała kwota 26.085,00 zł. W związku z argumentacją Skarżącego wskazać dodatkowo można, że gdy podstawa obliczenia podatku wynosi 85.528 zł, podatek wynosi: 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556,02 zł (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). A zatem: 85.528 zł x 18%= 15.395,04 zł. Od kwoty podatku czyli 15.395,04 zł odliczeniu podlega kwota 556,02 zł, co daje podatek w wysokości 14.839,02 zł, a więc w wysokości kwoty, którą się uwzględnia przy obliczaniu podatku w sytuacji gdy podstawa obliczenia podatku wynosi ponad 85.528 zł (14.839,02 zł plus 32% od nadwyżki ponad 85.528,00 zł). Innymi słowy kwota 14.839,02 zł to kwota podatku w sytuacji gdy podstawa obliczenia podatku wynosi 85.528 zł. Gdy podstawa obliczenia podatku wynosi ponad 85.528 zł, do kwoty 14.839,02 zł (przy wyliczeniu której uwzględnia się kwotę zmniejszającą podatek) dodaje się 32% od nadwyżki ponad 85.528,00 zł. Tak więc skoro podstawa obliczenia podatku w stosunku do każdego z małżonków wynosiła 181.669 zł, to podatek w odniesieniu do jednego małżonka podlegał wyliczeniu w następujący sposób: podatek od kwoty 85.528 zł w wysokości 14.839,02 zł (a więc z uwzględnieniem kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 556,02 zł) plus (+ 32% od nadwyżki ponad 85.528 zł), czyli plus podatek w kwocie 30.765,12 zł, co łącznie daje 45.604,14 zł. W ten sam sposób wyliczenie podatku nastąpiło wobec drugiego małżonka. Stwierdzić zatem należy, że przy wyliczeniu kwoty podatku organy uwzględniły kwotę zmniejszającą podatek, tj. kwotę 556,02 zł w stosunku do każdego z małżonków, a zatem odliczeniu podlegała łącznie kwota 1.112,04 zł (556,02 zł x 2 = 1.112,04 zł). Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut nieuwzględnienia kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1 w zw. z art. 6 u.p.d.o.f. Reasumując: w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.