III SA/Wa 1582/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Skarżący A.G. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik"), wnioskiem z 31 sierpnia 2016 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazanym zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatnika P. S.A. (dalej też P.) od wypłaconego w czerwcu 2016 r. na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy w kwocie brutto 507.466,89 zł. Zdaniem Skarżącego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to zadośćuczynienie za szkodę, jaką pracownik poniósł w wyniku utraty wynagrodzenia wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania z nim umowy i powinno ono odpowiadać wynagrodzeniu, jakie otrzymałby, gdyby w tym czasie normalnie świadczył pracę. W ocenie Skarżącego, zasądzona mu przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Pracy wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r.. sygn. akt [...]. kwota wynagrodzenia miesięcznego opartego na pensji urlopowej nie jest tożsama z "korzyściami, jakie podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono", a o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), który to przepis wskazuje jeden z wyjątków wykluczających zastosowanie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. NUS wezwał Skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez podanie żądanej kwoty nadpłaty oraz przedłożenie kopii umowy o pracę, dokumentu rozwiązującego stosunek pracy, wyroku Sądu Okręgowego oraz dokumentu potwierdzającego otrzymane wynagrodzenie zasądzone ww. wyrokiem. Skarżący w dniu 27 września 2016 r. złożył żądane dokumenty, a 17 października2016 r. uzupełnił ww. wniosek wskazując kwotę wnioskowanej nadpłaty. NUS, decyzją z [...] grudnia 2016 Nr [...]. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 49.271.00 zł pobranej w 2016 r. przez płatnika P. z tytułu wypłaconego w czerwcu 2016 r. na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Zdaniem NUS, otrzymane 30 czerwca 2016 r. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem do pracy nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest świadczeniem wynikającym ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie zostało uznane przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej zwana "O.p."). Skarżący, w odwołaniu z 19 grudnia 2016 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku pobranego przez płatnika. Jego zdaniem, wypłacone przez pracodawcę w 2016 r. świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. W ocenie Strony, wypłacone jej na mocy wyroku sądowego wynagrodzenie stanowi formę odszkodowań (zadośćuczynień), objętych przedmiotowym zwolnieniem. Ministerstwo Finansów (Departament Administracji Podatkowej) przekazało do Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismo Skarżącego z 27 grudnia 2016 r. skierowane do Ministra, w którym odniósł się do on działań NUS w jego indywidualnej sprawie oraz wniósł o objęcie sprawy nadzorem Ministra Finansów. Następnie pismami z 29 stycznia 2017 r. oraz z dnia 20 lutego 2017 r. Skarżący uzupełnił odwołanie oraz materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 233 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję NUS. Zdaniem DIS, otrzymane przez Skarżącego w dniu 30 czerwca 2016 r. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem Podatnika do pracy w P. nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym P., wykonując obowiązki płatnika, prawidłowo pobrało od wypłaconego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, iż stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie DIS, zasądzone na rzecz Skarżącego wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem). Bezpośrednim tytułem wypłaty Podatnikowi świadczenia, w stosunku do którego domaga się zastosowania zwolnienia, był wyrok sądowy Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Pracy z dnia 22.06.2016 r., sygn. akt [...]. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że P. bez wymaganej zgody wypowiedział A.G. umowę o pracę, czym naruszył przepis art. 32 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych. Przy czym w sprawie wypłaconego Podatnikowi, w związku z wyrokiem sądowym, świadczenia zastosowanie znalazł) (jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia) przepisy Kodeksu pracy, mianowicie art. 47 zdanie drugie Kodeksu pracy w zw. z art. 45 § 1 (Dz.U. z 1974 Nr 24, poz. 141, dalej "k.p."). Sad zasądził bowiem od P. S.A. na rzecz Pana A.G., w związku z przywróceniem Podatnika do pracy i (zgodnie z jego roszczeniem), wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia 31 października 2014 r. (tj. za okres 21 miesięcy). Sąd przyjął, że miesięczne wynagrodzenie wynosi 24.165.09 zł, a wysokość wynagrodzenia ustalił jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy z uwzględnieniem wynagrodzenia za okres 12 miesięcy poprzedzających ustanie stosunku pracy. Strona, w skardze z 31 marca 2017 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą interpretacje, a w konsekwencji niezastosowanie, co skutkowało nietrafnym przyjęciem, iż odszkodowanie Skarżącego wypłacone na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS i zasądzenie od organu na kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przesłanki pozytywne zostały spełnione i nie wystąpiła przesłanka negatywna, co przesądza o braku podstaw do pobrania od Skarżącego zaliczki na podatek dochodowy. Wobec faktycznego uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, zachodzi celowość stwierdzenia nadpłaty tej zaliczki. Odszkodowanie, które otrzymał Skarżący, na podstawie wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r., jest "innym" odszkodowaniem niż pozostałe wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. odszkodowania, zadośćuczynienia lub inne świadczenia. Pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie traktują wprost o odszkodowaniu uzyskanym na podstawie art. 47 Kodeksu pracy. W ocenie Skarżącego, ustawodawca nie określił w przepisach podatkowych, w tym w u.p.d.o.f.. co należy rozumieć przez pojęcie "odszkodowania stąd konieczne i jedynie dopuszczalne jest odniesienie się do pojęcia "odszkodowania" wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. W sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie art. 47 zd. 2 Kodeksu pracy w zw. z art. 32 ust. 1 i 6 ustawy o związkach zawodowych. Zdaniem Strony, świadczenie należne i wypłacone na podstawie art. 47 Kodeksu pracy jest odszkodowaniem i nie sposób twierdzić, że jest to jakieś inne "odszkodowanie" niż "odszkodowanie ", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zostały również określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przesłanki negatywne, których wystąpienie skutkuje tym, że odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił uwagę na to, że wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...] Skarżący przyjął na potrzeby zasądzanego odszkodowania wysokość miesięcznego wynagrodzenia w kwocie 24.165.09 zł, zaś kwota ta znacząco różni się od średniego wynagrodzenia, które uzyskiwał Skarżący przez kolejnych 6 miesięcy od września 2016 r. do lutego 2017 r. (29.667.41 zł), kiedy to taktycznie wykonywał te same obowiązki zawodowe, jak przed złożeniem przez pracodawcę oświadczenia o rozwiązaniu stosunku pracy w październiku 2012 r. Skarżący nie otrzymywał również diet w związku z wykonywaniem obowiązków zawodowych poza granicami Polski, które obecnie wynoszą średnio 409.28 euro za okres od września 2016 r. do lutego 2017 r. Nadto odszkodowanie, które zostało zasądzone na rzecz Skarżącego, a następnie wypłacone przez pracodawcę nie podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wyniku pozbawienia możliwości świadczenia pracy przez pracodawcę Skarżący poniósł szkodę większą, niż kwota wynikająca z wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...], jednak nie mógł domagać się wyższego odszkodowania niż to wynika z art. 47 Kodeksu pracy i aktów wykonawczych, tj. § 15-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 08.01.1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop {Dz. U. Nr 2, poz. 14 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29.05.1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczenia odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 62. poz. 289 ze zm.). W ocenie Skarżącego, zgodnie z poglądami Sądu Najwyższego sformułowanymi każdorazowo w Uchwałach Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego: a) świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika, o którym mowa w art. 47 Kodeksu pracy jest odszkodowaniem. b) świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika, o którym mowa w art. 47 Kodeksu pracy jest ściśle określone ustawą i aktami wykonawczymi, a Sąd Pracy nie ma możliwości zasadzenia zarówno niższego, jak i wyższego odszkodowania niż to wynika z przepisów. Sama podzielność świadczenia z art. 47 Kodeksu pracy nie ma znaczenia dla faktu, iż w przypadku odszkodowania z art. 47 Kodeksu pracy zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i przepisów wykonawczych. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, pismem z 4 kwietnia 2018 r. podtrzymał skargę i przedłożył uzupełniające dokumenty (m.in. opinię Biura Analiz Sejmowych, symulacje zeznań podatkowych, sposób wyliczenia składek ZUS, wyliczony przez P. ekwiwalent za urlop, zeznanie PIT za 2012 r.) . Przedstawił nadto uzasadnienie dla zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 O.p., art. 7a § 1 k.p.a./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1.Skarga jest niezasadna. 2. Za podstawę zarzutów Skarżący przyjął naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz (w dodatkowo złożonym piśmie procesowym), naruszenie art.120 i art. 121 § 1 O.p. i art. 7a § 1 k.p.a. 3. Spór w sprawie dotyczy tego, czy wypłacone Skarżącemu w czerwcu 2016 r. na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (w kwocie brutto 507.466.89 zł) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. lub na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (bez jednoznacznie określonej jednostki redakcyjnej spośród liter "a-g"). 4. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że P. wypowiedziały Skarżącemu umowę o pracę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, zaś Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych m.in. przywrócił Skarżącego do pracy oraz zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wraz z ustawowymi odsetkami "od dnia następnego po dniu podjęcia pracy na skutek prawomocnego wyroku przywracającego do pracy". Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Pracy wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. [...]. w którym m.in. zmienił zaskarżony wyrok zasądzając od P. na rzecz Skarżącego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od dnia 01.02.2013 r. do dnia 31.10.2014 r. przyjmując, że miesięczne wynagrodzenie wynosi 24.165,09 zł. pod warunkiem zgłoszenia gotowości podjęcia pracy w terminie do dnia 29 czerwca 2016 r. Zobowiązał też Pracodawcę do złożenia zaświadczenia o wynagrodzeniu powoda liczonego jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy z uwzględnieniem wy nagrodzenia za okres 12 miesięcy poprzedzających ustanie Stosunku pracy, a następnie - na podstawie przedstawionego przez P. zaświadczenia z dnia 7 kwietnia 2016 r. - ustalił wynagrodzenie Skarżącego liczone jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w kwocie 24.165.09 zł. Skarżący złożył do P. oświadczenie o gotowości podjęcia pracy, a pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. P. poinformowały Skarżącego, że z dniem 23 czerwca 2016 r. zostaje przywrócony do pracy na wskazanych w tym piśmie warunkach. Jednocześnie, P. przekazał na rachunek bankowy Skarżącego kwotę 406.236.91 zł. Pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 49.271.00 zł została wpłacona przez P. do organu pierwszej instancji. 5. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom ze skargi, nie jest tak, że wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w 2016 r. świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ "wypłacone Skarżącemu na mocy wyroku sądowego wynagrodzenie stanowi formę odszkodowań (zadośćuczynień), objętych przedmiotowym zwolnieniem". W szczególności, skoro z art. 45 § 1 Kodeksu pracy (...) sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu, to wybór roszczenia zależny jest od pracownika, który może wybrać między przywróceniem go do pracy a wypłatą odszkodowania. Zdaniem Sądu, ustawodawca dokonał rozróżnienia pomiędzy pojęciem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. Z treści art. 47¹ Kodeksu pracy wynika , iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzeń za okres wypowiedzenia. W myśl natomiast art. 47 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy: dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego albo, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego. Sąd wskazuje, że źródłem wypłaty zasądzonego wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015 r. na rzecz Skarżącego wygrodzenia za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie czasu były przepisy prawa. tj. Kodeksu pracy. Jednakże, takim odrębnym przepisem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest art. 47 Kodeksu pracy, który stanowił podstawę zasądzonego na rzecz Strony wynagrodzenia, ponieważ stanowi on bowiem wyłącznie o "wypłacie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, pracownikowi który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy". Nie było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia albowiem zwolnienie to dotyczy ściśle "odszkodowania". 6. Brak jest także przesłanek do zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. tylko z uwagi na to, że bezpośrednim tytułem wypłaty tego świadczenia był wyrok sądowy. Zdaniem Sądu bowiem, określenie "inne" z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie jest – co oczywiste – tożsame ze zwrotem "wszystkie". Przez określenie "inne", należy rozumieć zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Skoro wypłacone Skarżącemu świadczenie było wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy, czyli świadczeniem o innym charakterze niż odszkodowania i zadośćuczynienia, to nawet szeroka klauzula "inne" nie może mieć do jego przypadku zastosowania. Dlatego też, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, mimo bezpośredniego tytułu wypłaty tego świadczenia jakim był wyrok sądowy, nie jest świadczeniem uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por, wyroki NSA: z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08 oraz z 21 stycznia 2015 r" sygn. akt II FSK 2918/12). Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być też utożsamiane z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), uprawniającym do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 7. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia i zasygnalizował konieczność ścisłego interpretowania zakresu ekonomicznego uzyskiwanego świadczenia. Przykładowo wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012r., II FSK 1009/11 (CBOSA), w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania w analizowanej sprawie prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, którzy poddają opodatkowaniu świadczenia z tytułu pracy, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. 7. Sąd dodatkowo tylko wskazuje, że nawet odprawa wypłacona przez pracodawcę (tu P.) nie jest uznawana odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA.: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Również Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16). 8. Z tych powodów nie miało miejsca w spawie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ zarówno rozumienie tych przepisów prawa, jak i ich zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego – było prawidłowe. Oceny tej nie zmienia (niewiążąca) opinia BAS, ponieważ należy odróżnić znaczenie zwrotu "odszkodowawczy charakter" (używany w opinii) od znaczenia zwrotu "odszkodowanie": w tym zakresie wskazania definicyjne ustawodawcy i te zawarte w powołanym orzecznictwie, jak też przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 u.p.d.o.f, są jednoznaczne. Sąd wykazuje również szacunek dla zaleceń wynikających z dorobku prawnego, by przydawać prymat regułom wykładni językowej, jeżeli chodzi o interpretacje ulg i zwolnień. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że w interpretacji regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy uwzględniać ścisłe znaczenie terminu "odszkodowanie" i źródeł powstania przysporzenia. 9. Nie miało też miejsca naruszenie art.120 i art. 121 § 1 O.p. i art. 7a § 1 k.p.a. (który nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie), ponieważ rozstrzygniecie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa, po dogłębnym wyjaśnieniu sprawy i uwzględnieniu interesów zarówno Strony, jak też sytuacji ogółu podatników. 10. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.