III SA/Wa 1586/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z akt sprawy wynika, że A. W. (dalej jako "Strona", "skarżąca"), zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z [...] grudnia 2009 r. Rep. [...] Nr [...], nabyła w całości, jako córka siostry matki spadkodawczyni spadek po zmarłej w dniu 11 maja 2009 r. J. K. Skarżąca w dniu 18 stycznia 2010 r., złożyła na druku SD-3 zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, w którym jako masę spadkową spadkobierczyni wykazała wkład mieszkaniowy o wartości 214.360 zł, wpłacony na poczet spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Do zeznania dołączono zaświadczenie wydane przez R. Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]", z którego wynika, że J. K. była członkiem tej spółdzielni i posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], o powierzchni 46,60 m². Zgodnie z informacją zawartą ww. zaświadczeniu rozliczenie z tytułu wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa tj. 11 maja 2009 r. z osobą uprawnioną nastąpiłoby według wartości rynkowej zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako "u.s.m."), przy czym nominalna kwota umorzenia kredytu przypadająca na ten lokal i podlegająca potrąceniu od jego wartości rynkowej wynosi 132,81 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej J. K. w wysokości 40.658 zł. Organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 214.360 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości 4.902 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142 z 2004 r. poz. 1514 ze zm., dalej jako u.p.s.d.). Strona w odwołaniu z dnia [...] lutego 2010 r. zakwestionowała sposób zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przejawiającej się zawyżeniem wartości podstawy opodatkowania, niezastosowaniu art. 9 ust. 3 w związku z art. 11 u.s.m. oraz pominięciu istotnych okoliczności sprawy, przez co doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca podniosła, że w skład spadku nie wchodziło prawo do lokalu, które jest niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu, lecz jedynie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem. Dodatkowo podkreśliła, że lokatorskie prawo do lokalu wygasło z chwilą śmierci osoby, której przysługiwało. Ponadto wartość wkładu mieszkaniowego wynosi 70-75% rynkowej wartości lokalu. Zdaniem Skarżącej, wartość wkładu mieszkaniowego wyniosła 160.770 zł oraz właściwa wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabytego spadku wyniosła maksymalnie 29.940 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. , na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.s.d., uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 40.632 zł. Dyrektor wskazał w uzasadnieniu, że instytucja spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zdefiniowana jest w art. 9 ust. 1 u.s.m.: spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Zdaniem Dyrektora, w przypadku lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu dziedziczeniu podlega wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkowstwa tj. np. z chwilą śmierci osoby, której przysługiwało. W przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanych ze środków publicznych lub innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwotę zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust.1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Dyrektor wskazał, że w skład masy spadkowej po zmarłej J. K. weszło w całości prawo do wkładu mieszkaniowego związane ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. W przeciwieństwie do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, które jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji, co zostało podkreślone przez Stronę w odwołaniu, wkład mieszkaniowy - jako prawo majątkowe - jest dziedziczony i wchodzi do spadku do którego mają uprawnienia spadkobiercy, a co za tym idzie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Dyrektor wskazał, ze wysokość wkładu mieszkaniowego została określona przez spółdzielnię jako różnica między wartością rynkową lokalu, a nominalną kwotą umorzenia kredytu przypadającą na ten lokal. Wysokość wkładu powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie odliczył od wartości rynkowej lokalu nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającej na ten lokal. Strona w skardze do Sądu z 28 maja 2010 r. wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i zarzuciła organowi II instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa polegającym na: - błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; - niezastosowaniu art. 9 ust. 3 w związku z art. 11 u.s.m.; - pominięciu istotnych okoliczności sprawy przez co do doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Skarżąca wskazała, że składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 18 stycznia 2010 r. została poinformowana przez pracownika Urzędu Skarbowego W. w W., iż w polu 9f oraz w poz. 84 zeznania powinna wpisać wartość rynkową lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. Pragnąc uregulować obowiązki podatkowe, skarżąca postąpiła zgodnie z otrzymanym pouczeniem i określiła szacunkową wartość lokalu, przyjmując (zgodnie z przedstawionym w Urzędzie Skarbowym zestawieniem średnich cen lokali dla dzielnicy T. [...] W.) cenę metra kwadratowego lokalu na poziomie 4.600 zł. Skarżąca wskazała, że w skład spadku nie wchodzi prawo do lokalu, które z mocy art. 9 ust. 3 u.s.m. jest niezbywalne i nie podlega dziedziczeniu, lecz jedynie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem. Zdaniem skarżącej, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu ma znacznie niższą wartość niż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub prawo odrębnej własności, które podlegają dziedziczeniu. Skarżąca wskazała, że lokatorskie prawo do lokalu wygasło z chwilą śmierci osoby, której przysługiwało a wartość związanego z nim wkładu mieszkaniowego wynosi 70 - 75% rynkowej wartości lokalu tj. kwoty podanej w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 18 stycznia 2010 r. Stąd wartość czynna spadku w przedmiotowej sprawie, przyjmując maksymalną wartość wkładu mieszkaniowego na ww. poziomie 75% wartości lokalu, wyniosła 160.770 zł. Wobec czego po odjęciu kwoty wolnej od podatku dla podatników zaliczonych do III grupy podatkowej w wysokości 4.902 zł, podstawa opodatkowania winna zostać określona na kwotę 155.868 zł. Właściwa wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabytego spadku wyniosła maksymalnie 29.940 zł. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy postawił znak równości pomiędzy wartością wkładu mieszkaniowego podlegającego dziedziczeniu, a wartością kwoty, której w związku z wygaśnięciem prawa lokatorskiego skarżąca może żądać od spółdzielni (art. 11 ust. 2 i 2 u.s.m.). Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia wartości otrzymanego w spadku wkładu mieszkaniowego wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej przez spadkodawczynię w związku nabyciem lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu. Stosownie do art. 7 ust. 1 upsd powoływanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzecz z daty nabycia tego prawa i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego. Wkładem mieszkaniowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 usm (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego), jest świadczenie uiszczane na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w zamian za ustanowienie dla jej członka niezbywalnego i niepodlegającego dziedziczeniu (art. 9 ust. 3) prawa do użytkowania lokalu mieszkalnego. Jak stanowi art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, wysokość wkładu odpowiada różnicy między kosztem budowy, przypadającym na dany lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu, przy czym jeśli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. Wkład ma zatem wymierną wartość, możliwą do wyrażenia w pieniądzu. Kwota wypłacana w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest z kolei obliczana na podstawie art. 11 ust. 21 i ust. 22 usm. W myśl tych przepisów, jej wysokość, to wartość rynkowa lokalu (nie wyższa jednak od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu), którą dodatkowo pomniejsza się o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Powyższy stan prawny uzasadnia stwierdzenie, że cytowany wyżej przepis art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do dziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego. Prawo to jest bowiem rodzajem ekspektatywy, jaka przysługuje skarżącej względem spółdzielni o wypłatę określonych środków pieniężnych. Wkład mieszkaniowy stał się wierzytelnością, o którą uprawniony spadkobierca może wystąpić w okolicznościach niniejszej sprawy. Przy czym należy dokonać rozróżnienia pomiędzy dwoma pojęciami, funkcjonującymi na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego – pojęciem wkładu mieszkaniowego oraz pojęciem kwoty wypłacanej w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Z powyższego wynika, że możliwość dokonania "waloryzacji" wkładu mieszkaniowego zachodzi wyłącznie w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przeciwnym razie jego wartość w czasie istnienia prawa do spółdzielczego lokalu mieszkalnego pozostaje niezmienna. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ustalono wartości wkładu odziedziczonego w drodze spadku. Skoro było to jedyna kwestia sporna należało zwrócić się do Spółdzielni albo do biegłego w celu ustalenia wartości wkładu. W wyniku tych zaniedbań naruszających art. 122 ,187, 191 Ordynacji podatkowej nie wiadomo czy podstawa opodatkowania i w konsekwencji podatek zostały w sposób prawidłowy ustalone. Z przytoczonych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.