III SA/Wa 1587/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie opisu i oszacowania wartości nieruchomości oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia W.D. (dalej: "Skarżący", "Zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie uznania zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości za uzasadnione – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2016 r. i 2017 r., podatku od towarów i usług za okres 10-12/2006 r., 02,05, 08,10,12/2017 r. oraz podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres 2013 r., 2014 r. i 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 542.128,40 zł plus odsetki za zwłokę. W celu realizacji należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., na podstawie art. 110c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawiadomieniem nr [...] z [...] października 2018 r., dokonał czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu nieruchomości położonej w O. ul. [...], województwo [...], powiat [...], nr działki [...], obręb ewidencyjny [...], stan prawny: współwłasność, dla której Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz wezwał do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do czynności opisu i oszacowania w/w nieruchomości. Wezwanie o zajęciu zostało doręczone Stronie w dniu 30 października 2018 r. Pismem z dnia 22 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zlecił rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego w/w nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta O. o wywieszenie na tablicy ogłoszeń w siedzibie urzędu obwieszczenia o terminie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Organ zawiadomił również o w/w terminie uczestników postępowania - pismami z dnia 31 maja 2019 r. J.D. (uznane za doręczone w dniu 2 lipca 2019 r.), W.D. (uznane za doręczone w dniu 2 lipca 2019 r.) oraz [...] S.A. (odebrane w dniu 14 czerwca 2019 r.). W wyznaczonym terminie 15 lipca 2019 r. dokonanie opisu i oszacowania nieruchomości nie było możliwe. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił uczestników postępowania o nowym terminie pismem z dnia 8 lipca 2019 r. J.D. (doręczone Stronie w dniu 10 lipca 2019 r.), W.D. (doręczone Stronie w dniu 10 lipca 2019 r.) oraz [...] S.A. (odebrane w dniu 18 lipca 2019 r.). Następnie pismem z dnia 8 lipca 2019 r. organ egzekucyjny zwrócił się do Prezydenta Miasta O. o wywieszenie na tablicy ogłoszeń w siedzibie urzędu obwieszczenia o nowym terminie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Opis i oszacowanie wartości nieruchomości gruntowej zabudowanej zostały dokonane na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2019 r., wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego Pana H.B. Zgodnie z operatem, przedmiotem wyceny jest nieruchomość gruntowa zabudowana dz. nr [...] obr. [...] o powierzchni 1670 m2 przy ul. [...] w O. Stan prawny nieruchomości jest uregulowany, posiada Księgę Wieczystą [...] prowadzoną w Sądzie Rejonowym w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Dane zawarte w wyciągu z księgi wieczystej oraz wypisu ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu - niezgodność występuje w zakresie sposobu korzystania z nieruchomości oraz nie jest ujawniony budynek mieszkalny. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej jest W. i J.D. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość zabudowana jest nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Dojazd do nieruchomości jest dogodny. Ponadto nieruchomość posiada przyłącza do sieci elektrycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i niezależnie dodatkowo własne ujęcie wody. Wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej, w stanie na dzień 18 kwietnia 2019 r., została oszacowana przez biegłego na kwotę 959.000,00 zł (słownie: dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć tysięcy). Z zawiadomionych prawidłowo uczestników postępowania nikt się nie stawił, a przy czynnościach spisania protokołu byli obecni pracownik i kierownik Działu Egzekucji Administracyjnej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Sporządzanie protokołu opisu i oszacowania zostało zakończone w dniu [...] sierpnia 2019 r. o godzinie 11.45. Protokół opisu i oszacowania wartości został podpisany i doręczony Skarżącemu i J.D. w dniu 22 sierpnia 2019 r, natomiast Bankowi w dniu 27 sierpnia 2019 r. Pismem z dnia 2 września 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zauważył, że wycena wartości nieruchomości nie odpowiada jej cenie rynkowej i została znacznie zaniżona. Wskazał, że protokół opisu i oszacowania zawiera stwierdzenia, które nie są zgodne z rzeczywistością np. ściany w budynku znajdującym się na nieruchomości zostały wykonane z bloczków ceramicznych szczelinowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to ceramika poryzowana [...]. Ponadto w opisie nieruchomości pominięto dodatkowe pomieszczenia. Nie jest prawdą, iż na piętrze znajdują się jedynie 3 pokoje, a co więcej na parterze znajduje się również kuchnia, która nie została wymieniona. Dodatkowo w protokole brak jest informacji o półpiętrze i znajdującym się tam dodatkowym pomieszczeniu. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w opisie nieruchomości pominięty został strych znajdujący się w budynku. W związku z brakującymi w opisie nieruchomości pomieszczeniami, również wskazana powierzchnia użytkowa budynku nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Powyższe błędy wskazują, iż opinia rzeczoznawcy majątkowego w niniejszej sprawie została sporządzona w sposób naruszający warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik stwierdził, że w/w nieprawidłowości dyskwalifikują sporządzony opis i oszacowanie nieruchomości, gdyż nie jest on zgodny z prawdziwym stanem budynku, co ma znaczny wpływ na wartość nieruchomości, która dokonana została z przyjęciem błędnego stanu faktycznego, znacznie zaniżając wartość całej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. uznał zarzuty do opisu i oszacowania nieruchomości za uzasadnione. Zauważył, że w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ujawnione zostały okoliczności świadczące o zaniżeniu wartości przedmiotowej nieruchomości. Jak wynika z wyjaśnień przedłożonych przez rzeczoznawcę majątkowego, w operacie szacunkowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. błędnie wskazano powierzchnię użytkową budynku tj. 170,48 m2, a winno być 186,00 m2. Powyższe wynikło z udostępnienia niewłaściwego projektu budynku podczas wizji lokalnej. Natomiast wskutek pomiaru dokonanego w dniu 18 grudnia 2019 r. powierzchnię użytkową budynku określono na wielkość 186 m2. Powyższe ustalenia potwierdziły słuszność wniesionego zarzutu w zakresie zaniżenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Według przedstawionego przez rzeczoznawcę majątkowego wyjaśnienia wartość nieruchomości wynosi 1.064.000,00 zł, a nie jak wskazano w operacie szacunkowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. - 959.000,00 zł. Ponadto w operacie nieprecyzyjnie określono ilość pokoi, w rzeczywistości wskutek wykonania projektu zamiennego na poddaszu występują 4 pokoje oraz pokój na półpiętrze. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podkreślił, że z wyjaśnień rzeczoznawcy wynika, że w zakresie nazewnictwa materiałów budowlanych, z których wykonano ściany budynku można przyjmować nazwy handlowe, jak i technologiczne i rodzaj materiału w operacie szacunkowym został wskazany prawidłowo. Organ egzekucyjny zauważył również, że w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości nie wymieniono kuchni, jednak w treści operatu w części dotyczącej opisu budynku mieszkalnego wskazano, że w budynku jest kuchnia. Ponadto zdaniem rzeczoznawcy, występujący nad poddaszem mały strych nie stanowi powierzchni użytkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że wskutek zaistniałych nieprawidłowości i zaniżenia wartości nieruchomości, ponownie dokona opisu i oszacowania wartości nieruchomości, a o terminie ponownego opisu i oszacowania Strona zostanie powiadomiona stosownym pismem. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 29 stycznia 2020 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 5 lutego 2020 r. radca prawny P.R. wniósł zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., stwierdzając, że dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości konieczne jest właściwe określenie użytego do budowy domu jednorodzinnego materiałów, a także prawidłowe określenie ilości pomieszczeń w nim się znajdujących. Biorąc pod uwagę powyższe, pełnomocnik wskazał, że przedmiotowe postanowienie powinno zostać uchylone i powinny zostać uznane wszystkie zarzuty zgłoszone do opisu i oszacowania. W uzasadnieniu powołanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 110c § 1, art. 110m § 1, art. 110u § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej; " u.p.e.a.") i stwierdził, że protokół opisu i oszacowania z dnia [...] sierpnia 2019 r., który kwestionuje pełnomocnik Zobowiązanego w zarzutach z dnia 2 września 2019 r., zawiera w znacznej części informacje podane przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym. W protokole znajdują się informacje dotyczące wartości nieruchomości gruntowej zabudowanej. Informacje te zostały pozyskane z operatu szacunkowego. W konsekwencji zarzuty do opisu i oszacowania koncentrują się na prawidłowości operatu, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego Pana H.B. Organ II instancji wskazał, że określenia wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej dokonał rzeczoznawca majątkowy H.B. (uprawnienia nr [...]) przy zastosowaniu podejścia porównawczego, metody porównywania parami. Metoda ta polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Rzeczoznawca do określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej przyjął do porównania trzy transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości z przyjętego rynku lokalnego (obszar miasta O.), najbardziej podobne do przedmiotu wyceny pod względem lokalizacji, dostępności do komunikacji, handlu i usług, wielkości i zagospodarowania działki, infrastruktury technicznej terenu (dojazdu), wielkości powierzchni użytkowej i standardu wykończenia, stanu techniczno-funkcjonalnego budynku oraz technologii zabudowy, izolacyjności i pokrycia dachu. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku zgłoszonych przez pełnomocnika Zobowiązanego zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, w przedmiotowym operacie stwierdzono uchybienia formalne, które wymagały podjęcia czynności wyjaśniających w tym zakresie. Organ egzekucyjny zwrócił się pismem z dnia 5 listopada 2010 r. do rzeczoznawcy majątkowego H.B., który sporządzał operat szacunkowy w przedmiotowej nieruchomości z dnia [...] kwietnia 2019 r., o zajęcie stanowiska w sprawie podniesionych zarzutów. Rzeczoznawca majątkowy pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. przedstawił wyjaśnienia w sprawie, zmieniając dokonanie wyceny przedmiotowej nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości za uzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że w operacie szacunkowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. błędnie określono powierzchnię użytkową budynku tj. 170,48 m2, a powinno być 186,00 m2. Powyższe ustalenia potwierdziły słuszność wniesionego zarzutu w zakresie zaniżenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Co do pozostałych zarzutów organ egzekucyjny przytoczył wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego i stwierdził, że z uwagi na zaistniałe nieprawidłowości powstała konieczność ponownego dokonania opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny dokonując powtórnie czynności opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz biorąc pod uwagę podniesione zarzuty, które uznał za uzasadnione, wprowadził stosowne poprawki w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości, uwzględniając ponownie ustaloną wartość nieruchomości i inne wskazania rzeczoznawcy majątkowego określone w nowym operacie szacunkowym. Ponadto, ostateczną cenę rynkową nieruchomości wyznaczy licytacja i ewentualny popyt na przedmiotową nieruchomość, zaś sam operat szacunkowy i dokonana wycena stanowią jedynie podstawę ustalenia ceny wywołania przedmiotu licytacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 110r § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż opis i oszacowanie nieruchomości sporządzone w niniejszej sprawie jest zgodne z powołanym przepisem, 2) art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 77 i art. 107 KPA, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości konieczne jest właściwe określenie użytego do budowy domu jednorodzinnego materiałów, a także prawidłowe określenie ilości pomieszczeń w nim znajdujących się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. podlegało postanowienie organu nadzoru z dnia [...] czerwca 2020 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] stycznia 2020 r. uwzględniające zarzuty Skarżącego do opisu i oszacowania nieruchomości nr [...], zawartego w protokole ukończenia opisu i oszacowania nieruchomości z dnia [...] sierpnia 2019 r. Skarżący negując w zarzutach prawidłowość operatu szacunkowego będącego podstawą dla określenia wartości wspomnianej nieruchomości w protokole opisu i oszacowania z dnia [...] sierpnia 2019 r. wskazał, że ściany w budynku znajdującym się na nieruchomości zostały wykonane z bloczków ceramicznych szczelinowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to ceramika poryzowana [...]. Ponadto w opisie nieruchomości pominięto dodatkowe pomieszczenia. Nie jest prawdą, iż na piętrze znajdują się jedynie 3 pokoje, a co więcej na parterze znajduje się również kuchnia, która nie została wymieniona. Dodatkowo w protokole brak jest informacji o półpiętrze i znajdującym się tam dodatkowym pomieszczeniu. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w opisie nieruchomości pominięty został strych znajdujący się w budynku. W związku z brakującymi w opisie nieruchomości pomieszczeniami, również wskazana powierzchnia użytkowa budynku nie jest zgodna ze stanem faktycznym. W konsekwencji wartość ww. nieruchomości określono na podstawie błędnego stanu faktycznego, znacznie ją zaniżając. Należy podkreślić, że - w związku z podniesionymi przez zobowiązanego zarzutami - pismem z dnia 5 listopada 2019 r. organ egzekucyjny zwrócił się do H.B. o zajęcie stanowiska w sprawie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2019 r. (karta nr 178) rzeczoznawca poinformował, że w operacie szacunkowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. błędnie wskazano powierzchnię użytkową budynku tj. 170,48 m2, a winno być 186,00 m2. Powyższe wynikło z udostępnienia niewłaściwego projektu budynku podczas wizji lokalnej. Natomiast wskutek pomiaru dokonanego w dniu 18 grudnia 2019 r. powierzchnię użytkową budynku określono na wielkość 186 m2. Według przedstawionego przez rzeczoznawcę majątkowego wyjaśnienia wartość nieruchomości wynosi 1.064.000,00 zł, a nie jak wskazano w operacie szacunkowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. - 959.000.00 zł. Ponadto w operacie nieprecyzyjnie określono ilość pokoi, w rzeczywistości wskutek wykonania projektu zamiennego na poddaszu występują 4 pokoje oraz pokój na półpiętrze. Z wyjaśnień rzeczoznawcy wynika, że w zakresie nazewnictwa materiałów budowlanych, z których wykonano ściany budynku można przyjmować nazwy handlowe, jak i technologiczne i rodzaj materiału w operacie szacunkowym został wskazany prawidłowo. Dalej rzeczoznawca wskazał, że w treści operatu w części dotyczącej opisu budynku mieszkalnego wskazano, że w budynku jest kuchnia. Ponadto zdaniem rzeczoznawcy, występujący nad poddaszem mały strych nie stanowi powierzchni użytkowej. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego organ egzekucyjny uznał zarzuty za zasadne i stwierdził, iż ponownie dokona opisu i oszacowania spornej nieruchomości. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 110u § 1 u.p.e.a. zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości mogą być wnoszone przez wszystkich uczestników postępowania egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia ukończenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie opisu i oszacowania wartości nieruchomości przysługuje zażalenie. "Termin na złożenie zarzutów wynosi 14 dni i liczony jest od dnia ukończenia opisu i oszacowania, nie zaś od innego momentu np. doręczenia protokołu z tej czynności" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1250/17, Lex nr 2470611, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty, o których mowa w art. 110u § 1 u.p.e.a. są sformalizowanym środkiem prawnym co powoduje, że tylko terminowe wniesienie takich zarzutów skutkuje możliwością i koniecznością ich rozpoznania. Dotyczy to również dodatkowych zarzutów (kwestii) podniesionych po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie w sprawie zarzutów zgłoszonych w ustawowym terminie. W takim przypadku tego rodzaju zarzuty nie mogą podlegać rozpatrzeniu przez organ nadzoru, a tym samym badaniu przez Sąd rozpoznający skargę na postanowienie tego organu. Należy przy tym zauważyć, że w razie wniesienia zarzutów do opisu i oszacowania wartości zajętych nieruchomości po terminie przewidzianym w art. 110u § 1 u.p.e.a., ustawa egzekucyjna nie przewiduje jakie rozstrzygnięcie w takiej sytuacji winien podjąć organ egzekucyjny (zob. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 93/15, Lex nr 2143274). Tym niemniej złożenie zarzutów po terminie w środku zaskarżenia na postanowienie dotyczące tej kwestii powoduje ich bezskuteczność, a tym samym niedopuszczalność orzekania w ich sprawie. Warto przy tym dodać, że omawiany przepis, tj. art. 110u u.p.e.a. nie określa okoliczności czy przesłanek stanowiących podstawę zarzutów, lecz jedynie wskazuje, że mogą one dotyczyć wyłącznie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Tym samym ich przedmiotem mogą być wszystkie kwestie związane z tą czynnością, w tym również błędów popełnionych w opinii rzeczoznawcy stanowiącej podstawę do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. W myśl art. 110s § 1 u.p.e.a. do oszacowania wartości zajętej nieruchomości organ egzekucyjny wyznacza rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 110r § 1 u.p.e.a zawiera z kolei elementy konieczne protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w § 2 tego artykułu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzania opisu i oszacowania nieruchomości. Z kolei w myśl art. 151 ust. 1 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Stosownie do art. 152 u.g.n. sposoby określenia wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości (ust. 1). Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich (ust. 2). Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się podejściem mieszanym (ust. 3 zd. 1 i 2 tego przepisu u.g.n.). Podejście porównawcze - w myśl art. 153 ust. 1 u.g.n. polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Zgodnie zaś z przepisem art. 154 ust. 1 u.g.n. wybór właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach, cechach nieruchomości podobnych. Rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinie o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego (art. 156 ust. 1 u.g.n.). Wykonując upoważnienie z art. 159 u.g.n. Rada Ministrów w rozporządzeniu z 2004 r. określiła m.in. rodzaje metod i technik wyceny nieruchomości oraz sposoby określenia wartości nieruchomości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny. W § 4 tego rozporządzenia wskazano, że przy zastosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen (ust. 1). W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku (ust. 2). Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (ust. 3). Natomiast przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości (ust. 4). Zgodnie z zapisem § 49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze, zaś w myśl jego § 55 ust. 2 operat szacunkowy zawiera informacje niezbędne przy dokonywaniu wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wskazanie podstaw prawnych i uwarunkowań dokonanych czynności, rozwiązań merytorycznych, przedstawienia toku obliczeń i wyniku końcowego. Uwzględniając powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że dowód z operatu szacunkowego, podlega ocenie organu administracji publicznej, tak jak każda inna opinia, na podstawie art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 § 1 k.p.a., lecz merytorycznie wiąże organ w tym sensie, że organ nie może samodzielnie zmienić obliczeń rzeczoznawcy. Zawartość i układ treści operatu szacunkowego mogą być dostosowane do specyfiki wyceny. Niedozwolone jest natomiast odejście od wymagania, aby każdy operat szacunkowy zawierał jednoznacznie podaną wartość oraz od wymagania, aby ujawniał wszystkie założenia i warunki ograniczające, które mają wpływ na wycenę i na określaną wartość. Operat szacunkowy powinien spełniać, zarówno wymogi formalne, określone w rozporządzeniu z 2004 r., jak i opierać się na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości, właściwym doborze nieruchomości podobnych oraz właściwym wychwyceniu cech różniących nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej i właściwym ustaleniu współczynników korygujących. Operat szacunkowy winien zawierać też dane niezbędne dla oceny jego rzetelności i jednocześnie podawać okoliczności konieczne do oceny adekwatności operatu do okoliczności danej sprawy. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, powinien natomiast zbadać operat szacunkowy pod względem formalnym, tzn. sprawdzić, czy został wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy oraz czy nie ma w nim niejasności, pomyłek lub braków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 833/17, Lex nr 2496122). Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, że organ egzekucyjny dokonał prawidłowej oceny operatu szacunkowego. Wskazał bowiem, że w operacie szacunkowym z [...] kwietnia 2019 r. błędnie określono powierzchnię użytkową budynku tj. 170,48 m2, a winno być 186,00 m2. Powyższe wynikło z udostępnienia niewłaściwego projektu budynku podczas wizji lokalnej. Natomiast wskutek pomiaru dokonanego w dniu 18 grudnia 2019 r. powierzchnię użytkową budynku określono na wielkość 186 m2. Powyższe ustalenia potwierdziły słuszność wniesionego zarzutu w zakresie zaniżenia wartości przedmiotowej nieruchomości. Według przedstawionego przez rzeczoznawcę majątkowego wyjaśnienia wartość nieruchomości wynosi 1.064.000,00 zł, a nie jak wskazano w operacie szacunkowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. - 959.000.00 zł. Ponadto w operacie nieprecyzyjnie określono ilość pokoi, w rzeczywistości wskutek wykonania projektu zamiennego na poddaszu występują 4 pokoje oraz pokój na półpiętrze. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podkreślił, że z wyjaśnień rzeczoznawcy wynika, że w zakresie nazewnictwa materiałów budowlanych, z których wykonano ściany budynku można przyjmować nazwy handlowe, jak i technologiczne i rodzaj materiału w operacie szacunkowym został wskazany prawidłowo. Organ egzekucyjny zauważył również, że w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości nie wymieniono kuchni, jednak w treści operatu w części dotyczącej opisu budynku mieszkalnego wskazano, że w budynku jest kuchnia. Ponadto zdaniem rzeczoznawcy, występujący nad poddaszem mały strych nie stanowi powierzchni użytkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że wskutek zaistniałych nieprawidłowości i zaniżenia wartości nieruchomości, ponownie dokona opisu i oszacowania wartości nieruchomości, a o terminie ponownego opisu i oszacowania Strona zostanie powiadomiona stosownym pismem. W ocenie Sądu niezasadny jest zatem zarzut dokonania błędnego opisu i oszacowania z uwagi na niewłaściwe określenie użytego do budowy domu materiału oraz nieprawidłowego określenia ilości pomieszczeń w nim znajdujących się. Rzeczoznawca wyjaśnił bowiem, że w zakresie nazewnictwa materiałów budowlanych, z których wykonano ściany budynku można przyjmować nazwy handlowe, jak i technologiczne i rodzaj materiału w operacie szacunkowym został wskazany prawidłowo. Wbrew twierdzeniom strony, nie budzi wątpliwości, że ilość pomieszczeń na skutek dokonanych wyjaśnień z 20 grudnia 2019 r., uwzględniających projekt zamienny, również została określona w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie dotyczącej zarzutów na opis i oszacowanie wartości nieruchomości, organy obu instancji podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia przedmiotowej sprawy. W tym celu, w rzetelny i wyczerpujący sposób zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyznaczył także, zgodnie z obowiązującymi przepisami, biegłego w celu ustalenia prawidłowej wartości rynkowej nieruchomości. Za nie zasadny uznać zatem należy podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczący naruszenia art. 7, art. 77, art. 107 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., przejawiający się w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 110s § 1 u.p.e.a., właściwym w zakresie oszacowania zajętej w drodze egzekucji administracyjnej nieruchomości jest rzeczoznawca majątkowy uprawniony na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm. - dalej "u.g.n.", wynika, że rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołał rzeczoznawcę w osobie H.B., który w dniu [...] kwietnia 2019 r. sporządził operat szacunkowy, w którym oszacował wartość rynkową należącej do Skarżącego nieruchomości o powierzchni 1670 m2, położonej w O. (nr działki [...] obr. [...]), a następnie w wyjaśnieniach z 20 grudnia 2019 r. dokonał zmiany wyceny przedmiotowej nieruchomości, uwzględniając większą powierzchnię użytkową i wynikającą z zamiennego projektu ilość pomieszczeń. W razie stwierdzenia przez organ z własnej inicjatywy lub pod wpływem twierdzeń strony i zgromadzonych przez nią dowodów (np. w postaci kontrekspertyzy własnej, bądź negatywnej oceny organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych), że istnieją wątpliwości co do prawidłowości operatu – powinien wezwać rzeczoznawcę, w zależności od potrzeb i okoliczności, do złożenia wyjaśnień lub do uzupełnienia dotychczasowej opinii, albo zlecić wykonanie operatu innemu rzeczoznawcy. W niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce. W świetle powołanych wyżej wyjaśnień rzeczoznawcy, nie sposób przyznać racji stronie, która twierdzi, że sporządzony operat szacunkowy jest niezgodny z art. 110r § 1 u.p.e.a. Należy podkreślić, że organ egzekucyjny dokonując powtórnie czynności opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz biorąc pod uwagę podniesione zarzuty, które uznał za uzasadnione, wprowadzi stosowne poprawki w protokole opisu i oszacowania wartości nieruchomości, uwzględniając ponownie ustaloną wartość nieruchomości i inne wskazania rzeczoznawcy majątkowego określone w nowym operacie szacunkowym. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż postanowienia organów obu instancji zostały wydane zgodnie z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.