III SA/Wa 1594/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Polskiego Związku Piłki Nożnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...]W. z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Prezydent Miasta [...] W. określił Polskiemu Związkowi Piłki Nożnej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004r. z tytułu lokali wynajmowane przy ul. [...] i [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż nowelizacja ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 póz. 31 ze zm.; dalej u.p.o.l.), nałożyła na najemców od 1 stycznia 2003r. obowiązek podatkowy za wynajmowane od jednostki samorządu terytorialnego, bądź Skarbu Państwa lokale użytkowe. PZPN został powiadomiony pismami z dnia [...] marca 2003r. oraz [...] kwietnia 2003r. o zaistniałym obowiązku podatkowym. Mimo wielokrotnych wezwań, PZPN nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości argumentując to faktem, iż jest posiadaczem zależnym lokali, więc nie włada lokalami jako posiadacz samoistny, zobowiązany w myśl ustawy do regulowania podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] maja 2003r. poinformowano PZPN, iż ustawa nakłada obowiązek podatkowy również na najemców części lokali użytkowych. Jednocześnie zostało przedstawione stanowisko organu, które nie zalicza PZPN do posiadaczy samoistnych nieruchomości, tylko zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczy zależnych, na których obowiązek podatkowy spoczął od dnia 1 stycznia 2003r. W dniu[...] października 2003r. zostało wysłane wezwanie do złożenia tej deklaracji oraz dokonania wpłaty podatku na konto organu. W odwołaniu od powyższej decyzji PZPN podniósł, iż z treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na tym właśnie posiadaczu, a nie na najemcy jako na posiadaczu zależnym. Związek podnosił wielokrotnie, że treść art. 3 ust. 1 pkt 4) lit a) u.p.o.l. wskazywania przez organ jako podstawa płacenia przez Związek po 1 stycznia 2003r. roku podatku od nieruchomości - nie odbiega merytorycznie od regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4) cyt ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 roku. W poprzednim unormowaniu brakowało przepisu stanowiącego odpowiednik art. 3 ust. 3 u.p.o.l., w świetle której, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepis ten należy zdaniem skarżącego traktować jako lex specialis wobec normy art. 3 ust. 1 pkt 4) a) u.p.o.l., co dodatkowo przemawia za słusznością przedstawionej argumentacji. Skoro posiadaczem samoistnym jest Zarząd Domów Komunalnych, na rzecz którego Związek reguluje opłaty czynszowe, to uwzględniają one również fakt ponoszenia ciężarów podatkowych przez posiadacza samoistnego. Oznacza to także, że skoro PZPN ma umowę najmu podpisaną z posiadaczem samoistnym, to nie można statuować obowiązku podatkowego wobec Związku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) a) u.p.o.l. skoro nie istnieje umowa między PZPN a właścicielem części przedmiotowych nieruchomości w rozumieniu wskazanej normy. Decyzją, z jak wskazano dnia [...] czerwca 2003r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazało, iż PZPN jest najemcą lokali użytkowych (części nieruchomości) na podstawie umów najmu zawartych z właścicielem, w tym przypadku jednostką samorządu terytorialnego, którego reprezentuje Zarząd Domów Komunalnych W. Przekazanie PZPN na podstawie umów najmu w posiadanie zależne części nieruchomości będących własnością jednostki samorządu terytorialnego skutkuje obecnie według znowelizowanej ustawy, powstaniem obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego części nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie PZPN zarzucił, iż norma art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu stanowi lex specialis wobec treści art. 3 ust. 1 pkt 1), pkl 2) i pkt 4 ) tej ustawy, wyłączając obowiązek podatkowy innych podmiotów w sytuacji, gdy ciąży on na posiadaczu samoistnym. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do zarzutu PZPN wskazującego wyraźnie na treść art.3 ust.3 u.p.o.l., w świetle którego, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa na tym posiadaczu, a nie na najemcy jako na posiadaczu zależnym. Organ nie uwzględnił faktu, iż PZPN jako najemca lokali uiszcza regularnie opłaty czynszowe, które powinny obejmować również należności podatkowe. Ponadto PZPN podniósł, iż w następnym dniu po otrzymaniu zaskarżonej decyzji przekazana została do Związku druga decyzja Prezydenta Miasta [...] W. opatrzona datą [...] czerwca 2004 roku - nie występującą w kalendarzu. Podwyższono w niej określenie wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotowych nieruchomości. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż przyczyną podwyższenia wskazanego podatku była okoliczność prezentowania przez PZPN odmiennego stanowiska w zakresie legalności nałożenia podatku na posiadacza zależnego. Decyzja ta została zaskarżona przez PZPN do SKO w W. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże powodem jej uwzględnienia nie są argumenty przedstawione przez stronę skarżącą. Na wstępie Sąd zauważa, iż zaskarżona decyzja opatrzona jest błędna datą w zakresie roku jej wydania, a przebieg postępowania jednoznacznie wskazuje, iż wydano ją w 2004 a nie w 2003r. Niezależnie od powyższego, wyjaśnić należy, iż zasadny jest zarzut skargi, choć nie mający wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, dotyczący wydania przez organ I instancji, drugiej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości w stosunku do tego samego podatnika za te same lata podatkowe. W decyzji wydanej na podstawie art.21§ 3 ord. pod. organ ma obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od nieruchomości w jednej decyzji od wszystkich obiektów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem za dany rok podatkowy. Jak wynika z akt sprawy za te same lata podatkowe 2003 i 2004 rok wydano już dwie decyzje w I instancji tj. decyzja z dnia[...] lutego 2004 r. – zaskarżona do Sądu i decyzja z błędną datą [...] czerwca 2004 r. Sąd zgodnie z art.134 u. p. p. s. a. jest związany przedmiotem sprawy a nie granicami skargi, nie mógł jednak stwierdzić nieważności drugiej z tych decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 u. p. p. s. a, ponieważ decyzja ta nie została jeszcze rozpatrzona przez organ II instancji. Nie ma jednak wątpliwości, że decyzja póżniejsza w sprawie jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Sprawa bowiem którą rozstrzyga została już załatwiona inna decyzja ostateczną. Odnośnie zasadności obciążenia strony skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości Sąd uznał, iż było ono zasadne. Z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł umowę z Zarządem Domów Komunalnych. Zarząd nie jest właścicielem nieruchomości, ani jej posiadaczem samoistnym. Sąd podziela w tym zakresie pogląd SN wyrażony w uchwale z dnia 14 października 1994 r. sygn. akt III CZP 16/94 (opublikowana ONSC 1995, z. 3, poz. 40), wedle którego zarządzający mieniem Skarbu Państwa (to samo można odnieść do mienia jednostek samorządu terytorialnego) działają na rzecz i w imieniu Skarbu Państwa (analogicznie jednostki samorządu terytorialnego), co skutkuje, że stroną umów cywilnoprawnych jest w tym wypadku nie zarządca (w niniejszej sprawie Zarząd Domów Komunalnych), ale Skarb Państwa (odpowiednio jednostka samorządu terytorialnego). Na tej uchwale oparł się poszerzony skład NSA w uchwale z dnia 19 sierpnia 1994 r. sygn. akt FPK 9/96 (opublikowana ONSA 1996, nr 4) przyjmując, że obowiązek podatkowy spoczywa wtedy nie na zarządcy, lecz na posiadaczu zależnym nieruchomości. Pogląd wyrażony w tym orzeczeniu jest w pełni aktualny w przedmiotowej sprawie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, wyd. Dom Wydawniczy ABC, 2003, str. 112 -119 oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003,). W tej sytuacji podstawowe znaczenie dla sprawy ma że PZPN pozostaje posiadaczem zależnym wynajmowanych lokali użytkowych stanowiących części nieruchomości. Skarżący jest najemcą lokali, których właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego i to ona jest stroną zawartej umowy. Jeżeli Zarząd Domów Komunalnych byłby posiadaczem samoistnym to na nim ciążyłby obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie tak jednak nie jest i obowiązek ten w związku z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a. u.p.o.l. obciąża skarżącego jako posiadacza zależnym części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem. Sąd podzielając w powyższej kwestii stanowisko organów podatkowych stwierdził jednakże takie naruszenia przepisów postępowania, które skutkować musiały uchyleniem decyzji wydanych w obu instancjach. Wskazać należy, iż kluczową zasadą postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony wyrażona w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60; dalej ord. pod.), w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Powyższy obowiązek znajduje swoją realizację między innymi w art. 165 ord. pod. regulującym kwestię wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z jego treścią wszczęcie postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia, a dniem jego wszczęcia jest dzień doręczenia wspomnianego postanowienia stronie postępowania. Ustawodawca w § 5 pkt 1 cyt. przepisu wprowadził wyjątek od powyższej zasady i określił, iż nie stosuje się jej do ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Poinformowanie strony o wszczętym postępowaniu należy do jej kluczowych uprawnień procesowych, gwarantuje jej bowiem możliwość udziału w tym postępowaniu. Pominiętą w ten sposób stronę pozbawiono by możliwości przedstawiania własnych argumentów w toku wszczętego bez jej wiedzy postępowania. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd zważył, iż organ pominął ciążący na nim w tym zakresie obowiązek. Zaznaczyć należy, iż zastosowania nie miał wspomniany wyjątek określony w art. 165 § 4 pkt 1 ord. pod. związany z niezmiennością stanu faktycznego, a to ze względu na brak tożsamego stanu faktycznego i prawnego przed rokiem 2003, od początku którego skarżącego obciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z konieczności wydania i doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania nie zwolnił organu także fakt prowadzonej ze skarżącym korespondencji, w której organ informował o ciążącym na PZPN obowiązku złożenia stosownej deklaracji, obliczenia i wpłacenia podatku. Jeżeli bowiem organ wszczął postępowanie, które zakończyć się miało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. powinien był o wszczęciu takiego postępowania powiadomić w stosowny sposób skarżącego. Drugie ze stwierdzonych w rozpatrywanej sprawie naruszeń dotyczyło realizacji określonej w art. 124 ord. pod. zasady przekonywania w myśl, której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie to jeden ze wskazanych w art. 210 ord. pod. integralnych elementów prawidłowej decyzji podatkowej. Na uzasadnienie decyzji składać się powinno uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tych pojęć ustawodawca zawarł w § 4 cyt. przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma jak wspomniano ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Uzasadnienie ma bowiem odnieść się do wszystkich aspektów sprawy i argumentów przedstawionych przez stronę. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji uchybił wskazanemu obowiązkowi. W uzasadnieniu wskazał na korespondencję prowadzoną ze skarżącym i uznał za zbędne ponowne wyjaśnienie treści zmian jakie zaszły w przepisach u.p.o.l., które skutkowały obciążeniem skarżącego obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości oraz przedstawienia w związku z tym swoich argumentów. Organ uzasadniając wydaną decyzję nie wyjaśnił wszystkich związanych z rozpatrywaną sprawą aspektów. Nie wskazał, z jakiego tytułu wynika obowiązek podatkowy obciążający skarżącego, nie odniósł się w tej mierze do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazał także w jaki sposób i na jakiej zasadzie określono wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. Należy także uznać, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w znacznej mierze powtórzyło powyższe błędy i również rozstrzygnięcie wydane w II instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 124 § 1 i 210 § 4 ord. pod. Organ wskazując na prawidłowe zastosowanie obowiązujących przepisów nie odniósł się bowiem do argumentów strony dotyczących wywodzonego przez nią wniosku, iż obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu samoistnym – którym zgodnie z jej argumentacją jest Zakład Domów Komunalnych i na rzecz którego skarżący uiszcza opłaty czynszowe. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca nie może być wykonana w całości.