III SA/Wa 1594/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. (następca prawny T. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. (następca prawny T. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. kwotę 9.299 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., następca prawny T. Sp. z o.o., (“Spółka", “Skarżąca") wnioskiem z dnia 14 lipca 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 347.000 zł z tytułu zawarcia przez Spółkę w roku 2008r. dwóch umów pożyczki z jej udziałowcem na łączną kwotę 17.800.000 EUR. Spółka złożyła także korektę deklaracji PCC-3, w której określiła wysokość zobowiązania od ww. umowy w kwocie 0 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lipca 2010r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu ww. umowy pożyczki. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 208.117 zł w związku z zawarciem w dniu 21 kwietnia 2008 r. umowy pożyczki na kwotę 12.150.000 EUR. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólnika w latach 2007-2008, a przepisy krajowe dotyczące opodatkowania tego rodzaju czynności nie stoją w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W oparciu o przepisy art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę nr 85/303/EWG oraz w nawiązaniu do przepisów prawa krajowego obowiązujących w zakresie podatku kapitałowego w Polsce w 1984 r., a także w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, pożyczki udzielone spółce przez wspólnika w 2008r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu I instancji nie doszło do ponownego opodatkowania umów pożyczek od wspólnika (udziałowca) jak również do naruszenia zasady standstill, a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG. W odwołaniu na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. Z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 - dalej Traktat WE), oraz art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 1-2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG, w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału (85/303/EWG) - poprzez uznanie, iż art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 450 ze zm. dalej; “u.p.c.c".) w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, przewidujący opodatkowanie podatkiem pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy 69/335. Ponadto Spółka zarzuca wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 §1, art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego i logicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podkreśliła, iż Polska nie miała prawa do ponownego opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, po ich uprzednim zwolnieniu z dniem akcesji do unii Europejskiej. W ocenie Skarżącej nieuprawnione jest też zawarte w decyzji stwierdzenie, że w przepisach u.p.c.c. w latach 2007-2008 "nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania czynności" udzielenia pożyczki w stosunku do okresu 1 maja 2004 -31 grudnia 2006 r., ponieważ "uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy" gdyż w latach 2004-2006 pożyczki udzielane przez wspólnika były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych bez względu na to, czy zostaną one następnie skonkretyzowane na kapitał zakładowy, czy też nie. Ponadto nie każda pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika podlega następnie konwersji na kapitał spółki. Wskazała, iż udzielenie pożyczki oraz podwyższenie kapitału stanowią wyraźnie odrębne tytuły do opodatkowania podatkiem kapitałowym na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335, co wynika wprost z przepisów art. 4 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy. W odniesieniu do każdej z tych czynności Dyrektywa 69/335 postanawia odrębnie o opodatkowaniu ich obligatoryjnie lub fakultatywnie podatkiem kapitałowym. Zgodnie z brzmieniem art 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335 suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnienieu swojego stanowiska organ odwoławczy odniosł się do zarzutu Skarżacej dotyczącego naruszenia klauzuli standstill. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. I SA/Ke 509/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1129/10 stwierdził, że do takiego rozszerzenia zakresu opodatkowania - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło, bowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również dwa okresy obowiązywnia ustawy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), należy stwierdzić, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r., Nr 6, poz.42). Od 1 stycznia 2007r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art.1 ust.3 pkt 2 oraz art.6 ust.9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Tym samym nie może być zdaniem organu odwoławczego mowy o jakimkolwiek naruszeniu zasady stand-still. W skardze na powyższą decyzję Skarżaca wniosła o jej uchylenia oraz o zasądzenie kosztów postepowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: Traktat WE] oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 ust. 1-2 oraz art. 7 ust. 2 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG poprzez uznanie, iż art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) zmieniającej u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązującym w latach 2007-2008 przewidujący opodatkowanie podatkiem oed czynności cywilnopranych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, w sytuacji, gdy Polska implementując do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 69/335 z dniem 1 maja 2004 r. zdecydowała się na wprowadzenie zwolnienia takich pożyczek od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy 69/335, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak przekonującego i logicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.’ W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowi wyłącznie zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane, jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335/EWG wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Co następuje dalej, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2). Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów, jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Zatem, w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze względu na wskazane naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).