III SA/Wa 1595/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 20 grudnia 2016 r. nr KS.310.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca" albo "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej E. S.p. A. działającej m.in. w sektorze energii odnawialnej. Posiada elektrownie wiatrowe oraz inne środki trwałe, takie jak: stację transformatorową, drogi dojazdowe z placami montażowymi i linie kablowe, które znajdują się na terenie gminy S., a w związku z powyższym jest w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Zespół elektrowni wiatrowych położony w Gminie S. składa się z 3 elektrowni wiatrowych umieszczonych na wieżach. Moc nominalna zespołu elektrowni wiatrowych wynosi 6 MW przy jednostkowej mocy pojedynczej elektrowni wiatrowej wynoszącej 2 MW. Elektrownia wiatrowa składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowym maszcie osadzonym na fundamencie. Maszt składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z tuby stalowej) wraz ze schodami zewnętrznymi, oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, takie jak winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją zabezpieczającą przed upadkiem, okablowanie elektryczne i sterujące, urządzenia sterujące, w tym główny kontroler elektrowni wiatrowej, zabezpieczenia przepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru energii oraz wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy średniego napięcia i system zasilania rezerwowego UPS. Najważniejszą częścią elektrowni wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Osadzony jest on na wale przenoszącym obroty wirnika na wielostopniową przekładnię zwiększającą liczbę obrotów. Poprzez wysokoobrotowy wał napędowy energia mechaniczna przenoszona jest dalej na generator asynchroniczny wytwarzający energię elektryczną. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Gondola musi mieć możliwość obracania się o 360 stopni, aby zawsze można było ustawić ją pod wiatr. W związku z tym na szczycie masztu zainstalowany jest zestaw silników, który poprzez przekładnię zębatą może nią obracać. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. aktualnej produkcji energii, prędkości i kierunku wiatru). Ponadto w gondoli znajdują się: transformator nN/SN, przekładniki układu pomiarowego, przetwornica elektryczna, łożyska walów napędowych, układy smarowania, układ chłodzenia, układ zasilania potrzeb własnych elektrowni, hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych oraz szereg czujników kontrolujących pracę poszczególnych komponentów elektrowni. Skarżąca podała, że - w uproszczeniu - głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica średniego napięcia, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na maszcie opartym na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz masztu. Wszelkie wymienione powyżej urządzenia umieszczone na maszcie oraz w części wewnętrznej masztu zostały wytworzone przez kontrahentów Spółki, a następnie dostarczone na teren farmy wiatrowej i zamontowane na maszcie posadowionym na fundamencie. Urządzenia te można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami. Wiele z nich (np. przekładnię lub śmigła wirnika) wymienia się w trakcie eksploatacji elektrowni wiatrowej, przy czym - na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - określenie "Elementy Techniczne" będzie oznaczać łącznie będące w posiadaniu Wnioskodawcy: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnice średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładnię, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. Skarżąca podała, że w dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej "ustawa o inwestycjach"), wskazując, że jej zdaniem - wobec możliwych rozbieżnych interpretacji niejasnych przepisów zawartych w tej ustawie - wejście w życie przepisów tej ustawy nie wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca postawiła pytanie: czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elementy Techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. W wydanej w dniu 20 grudnia 2016 r. interpretacji Wójt Gminy S. (dalej też "Organ") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał, że definicja budowli została zawarta również w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej "p.b."). Organ zwrócił uwagę, że definicja budowli zawarta w Prawie budowlanym została zmieniona z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy art. 9 pkt 1 ustawy o inwestycjach, w ten sposób, że z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenia urządzeń technicznych wykreślono wyrażenie "elektrowni wiatrowych". Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego jako kategorię obiektu budowlanego wymieniono elektrownie wiatrowe (Kategoria XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe) bez różnicowania ich ze względu na części budowlane i niebudowlane. W ocenie Organu zgodnie z powyższym na gruncie Prawa budowlanego elektrownia wiatrowa wprost zakwalifikowana jest jako obiekt budowlany, co przesądza, iż elektrownia wiatrowa wpisuje się w definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b., która definiuje to pojęcie jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Organ zauważył, że zgodnie z poglądem prawnych zaprezentowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Ponadto Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "(...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Wskazano, że przepisem takim jest art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprowadzający definicję legalną elektrowni wiatrowej, jako budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148 ze zm.). Zdaniem Organu, zarówno na gruncie ustawy o inwestycjach, jak i Prawa budowlanego, elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. bez rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane. Organ wskazał, że jego interpretację potwierdza również treść art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 roku podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym Organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa. Nie godząc się z treścią powyższej indywidualnej interpretacji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 p.b., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również elementy techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim wieża elektrowni wiatrowej; 2) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach, jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), które doprowadziło do niezgodnego z zasadami konstytucyjnymi oraz nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania – i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z przepisami Prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, że wejście w życie tej ostatniej ustawy sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej, co prowadzi do przyjęcia jednoznacznie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia; 4) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - odmowę zastosowania - i dokonanie takiej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym przepisów tej ustawy, pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyraźnie postulowanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych ukształtowanym na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym sprzed 16 lipca 2016 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. - w odniesieniu do elektrowni wiatrowych - budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. stanowią części budowlane urządzeń technicznych, tj. fundament i maszt, w związku z czym należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje jedynie elementy budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2132/10 i II FSK 2320/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1658/10, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09 oraz z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08. Skarżąca podała, że jej zdaniem wejście w życie ustawy o inwestycjach, oraz wprowadzone tą ustawą nieznaczne zmiany do Prawa budowlanego (a nie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) nie mają przełożenia na prawo daninowe, a co za tym idzie, przywołane przez Spółkę we wniosku o interpretację argumenty oraz orzecznictwo sądowe, zapadłe w stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach, są nadal aktualne. Zdaniem Skarżącej, za słusznością jej zapatrywania przemawia: (1) brak przesłanek kwalifikacji elementów technicznych jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego; (2) brak przesłanek do uznania, że elementy techniczne zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym, do ich kwalifikacji jako budowli; (3) brak możliwości przyjęcia innej kwalifikacji elementów technicznych, która doprowadziłaby do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej; (4) nieuprawnione wykorzystanie definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawy o inwestycjach, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego; (5) naruszenie zasady określoności w prawie podatkowym, które doprowadziło do bezprawnego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania; (6) nieuwzględnienie rezultatów wykładni celowościowej ustawy o inwestycjach, które w sposób jednoznaczny determinują, że ustawodawcy nie przyświecał cel fiskalny; (7) naruszenie zasady równego traktowania poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie infrastruktura używana do pozyskiwania energii elektrycznej z wiatru, podczas gdy inni wytwórcy energii, w tym z odnawialnych źródeł, posiadający podobną infrastrukturę nie byliby objęci tym podatkiem; (8) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez jej niezastosowanie, podczas gdy interpretacja przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych budzi w praktyce ogromne wątpliwości; (9) naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów unijnego prawa pomocy publicznej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca dopełniła swoje stanowisko pismem procesowym z 4 kwietnia 2018 r., załączając do niego opinię dr hab. H. L. W treści przedmiotowej opinii wskazano, że analiza przepisów ustawy o inwestycjach oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego nakazuje stwierdzić, że nowa definicja elektrowni wiatrowej zawarta w ustawie o inwestycjach oraz zmiana definicji budowli w Prawie budowlanym nie dają jednoznacznych podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Zmiany wprowadzone przedmiotowymi ustawami dotyczą dozoru technicznego i nadzoru budowlanego w stosunku do nich. Stwierdzono również, że ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której odsyła ustawa podatkowa i dlatego nie powinno się stosować znajdujących w niej definicji legalnych do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto w ocenie Opiniującej brzmienie przepisu przejściowego art. 17 ustawy o inwestycjach wprowadzającego vacatio legis w zakresie poboru podatku od nieruchomości budzi wątpliwości, gdyż poza jednym przepisem przedmiotowa ustawa nie zawiera żadnych innych przepisów, które wprowadzałyby zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a sam przepis przejściowy nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany. W opinii wskazano również, że ze względu na skomplikowanie materii, w zakresie definicji budowli, w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Wójta Gminy S. z 20 grudnia 2016 r. nr KS.310.1.2016. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę, nie obejmuje ona natomiast urządzeń technicznych, takich jak wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnice średniego napięcia, główna szafa sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondola, wał napędowy, przekładnia, generator, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompa układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W ocenie Sądu problematyka prawna opodatkowania elektrowni wiatrowych została szeroko poddana refleksji i analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie naukowym. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem wielokrotnych rozważań sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 1109/17 i z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 943/17 i z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 572/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i sygn. akt I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17; orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie Prawa budowlanego, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09; te i pozostałe orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela stanowisko Organu, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Istotne znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w Prawie budowlanym, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3 p.b., w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa - Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w Prawie budowlanym lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia Prawa budowlanego pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w Prawie budowlanym i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie ustawy o inwestycjach elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co więcej w załączniku do Prawa budowlanego wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do Prawa budowlanego. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest co do zasady wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14). Podobnie ten problem postrzega Trybunał Konstytucyjny, skoro stwierdził w wyżej powołanym wyroku, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym (por. też wyrok TK z 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12). Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 pkt 1 definiuje użyte w Prawie budowlanym pojęcie elektrowni wiatrowej. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą ustawy o inwestycjach, nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 ustawy o inwestycjach. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się one zbędne. Sąd nie zgadza się również z argumentację skargi, iż nawet gdyby przyjąć tezę, że art. 17 ustawy o Inwestycjach dokonuje modyfikacji zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to równocześnie jego literalna wykładnia nakazuje przyjąć, iż przepis ten dotyczy wyłącznie osób fizycznych Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ustawy o inwestycjach pojęcia "ustala się" nie oznacza, że przepis ten nie dotyczy, jak błędnie wywodzi Skarżąca, osób prawnych. Oznacza natomiast, że ustawodawca niestety nie zawsze precyzyjnie używa pojęć, które sam wprowadza, a czego innym, podobnym, jednym z przykładów jest brzmienie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm.), w którym to przepisie wyrażenie "określi" należy niewątpliwie rozumieć jako "ustali". Nie powinno być jednak wątpliwości, że art. 17 ustawy o inwestycjach odnosi się do wszystkich podatników podatku od nieruchomości, czyli zarówno osób prawnych, jak i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, bowiem nic nie wskazuje na to, aby ustawodawca miał zamiar zróżnicować sytuację prawną podatników z zależności od formy organizacyjnej, zwłaszcza że właścicielami elektrowni wiatrowych, biorąc pod uwagę skalę inwestycji, są przede wszystkim osoby prawne. Reasumując, ustawa o inwestycjach w istotny sposób zmienia pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego, w zakresie dotyczącym definicji budowli i w dalszej konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowy akt prawny wprowadził bowiem definicję zarówno elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów w aspekcie pojęcia budowli z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach uznać należy, iż dokonana zmiana w tym zakresie rozciąga pojęcie budowli na elektrownie wiatrowe łącznie z ich elementami technicznymi. Z powyższych przepisów wynika zatem zmodyfikowana definicja budowli, tym zaś pojęciem posługują się przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zestawieniu z brzmieniem art. 17 ustawy o inwestycjach nakazującym odnosić skutki zmian w ustawach do opodatkowania podatkiem nieruchomości dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r., nastąpiła zmiana zasad opodatkowania budowli stanowiących elektrownie wiatrowe. W świetle brzmienia przepisów nie sposób zatem uznać za wiążące dla wypracowania zapatrywania w zakresie opodatkowania różnego rodzaju stanowisk organów i resortów (przywoływane przez Skarżącą pismo Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 28 grudnia 2016 r., sygn. DAB.2.050.321.20I6.JD skierowane do Prezesa Rady Polsko-Hiszpańskiej Izby Gospodarczej czy pismo Ministra Energii z 29 grudnia 2016 r., sygn. DEO-I-022-25/1/15 skierowane do Ministra Rozwoju i Finansów), nie zastępują one bowiem ani nie dopełniają obowiązujących regulacji prawnych. Odnosząc się do podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania należy uznać, że nie są one uzasadnione. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2a Ordynacji podatkowej, której to zasadzie Skarżąca poświęciła wiele uwagi, czego wyrazem są m.in. spostrzeżenia zawarte w złożonej do Sądu w dniu 4 kwietnia 2018 r. opinii prywatnej z 23 lutego 2017 r. sporządzonej przez dr hab. H. L. W opinii tej wyartykułowano (str. 27-29) konkluzje, że (1) analiza treści przepisów ustawy o inwestycjach oraz regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego nakazuje stwierdzić, że nowa definicja elektrowni wiatrowej w ustawie o inwestycjach oraz zmiana definicji budowli nie dają jednoznacznych podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; zmiany wprowadzone tymi ustawami dotyczą dozoru technicznego i nadzoru budowlanego w stosunku do nich; (2) ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której odsyła ustawa podatkowa; nie powinno się zatem stosować znajdujących w niej definicji legalnych do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (3) za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie powinny stanowić budowli świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, w której ustawodawca zrezygnował z uznania urządzeń technicznych za obiekt budowlany - tym samym dał do zrozumienia, że nie podlegają one tej ustawie; z definicji ustawowej budowli wynika, że "inne urządzenia" to nie budowla, tylko urządzenie techniczne, które ma części budowlane; (4) skoro elektrownia wiatrowa została wykreślona z art. 3 pkt 3 p.b., to należałoby uznać, że nie jest ona budowlą, chyba że możliwe będzie jej zakwalifikowanie jako analogiczny obiekt do obiektów zawartych w tym przepisie. Obiektem analogicznym może być np. elektrownia jądrowa. Powstaje jednak istotna wątpliwość co do zaliczenia elementów niebudowlanych do podstawy opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach nie podlegają takiemu zaliczeniu; (5) z faktu dodania elektrowni wiatrowych do załącznika do Prawa budowlanego również nie sposób wyprowadzać jednoznacznych wniosków o opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, ponieważ załącznik ten nie jest właściwy do określania zakresu przedmiotowego budowli czy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (6) brzmienie przepisu przejściowego - art. 17 ustawy o inwestycjach - wprowadzającego vacatio legis w zakresie poboru podatku o nieruchomości budzi wątpliwości, gdyż poza tym jednym przepisem ustawa o inwestycjach nie zawiera żadnych innych przepisów, które wprowadzałyby zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a sam przepis przejściowy nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany; regulacja ta narusza zatem zasady przyzwoitej legislacji, gdyż nie zawiera żadnej treści normatywnej, a przez to może wprowadzać w błąd; (7) kwestia definicji budowli i jej części w rozumieniu Prawa budowlanego, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest jedną z bardziej skomplikowanych kwestii na gruncie podatku od nieruchomości; wielość odesłań i zakresy pojęć użytych w ustawie niezwykle komplikują proces wykładni tych przepisów i ich zastosowanie do złożonych, nowoczesnych obiektów i urządzeń, co wielokrotnie znalazło odzwierciedlenie w sporach przed sądami administracyjnymi; na ten skomplikowany stan prawny nałożyły się dodatkowo regulacje ustawy o inwestycjach, które stały się źródłem nowych kontrowersji; zastosowanie w tym przypadku powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario, wymagająca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; zasada ta ma obecnie podstawy normatywne nie tylko w art. 2 Konstytucji RP, lecz także w art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wprowadzony ustawą o inwestycjach przepis art. 17 tej ustawy nie pozostawia bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było wywołanie skutków także w sferze podatku od nieruchomości. Gdyby było tak, jak stara się przekonać Skarżąca, że ustawa o inwestycjach miała jedynie regulować kwestie w zakresie Prawa budowlanego, to ustawodawca w ogóle nie poruszałby tej kwestii przez pryzmat skutków sferze podatku od nieruchomości. Tymczasem przepis ten wprost przewiduje, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe przesądza, że wbrew odmiennemu zapatrywaniu Skarżącej, zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach nie dokonały jedynie zmiany definicji obiektu budowlanego na użytek funkcjonowania elektrowni wiatrowych, lecz zamysłem ustawodawcy była także ingerencja w przepisy prawa podatkowego (podatku od nieruchomości), skoro określono i ujęto w przywołanym art. 17 tej ustawy skutki zmiany definicji budowli. Stąd argumentacja Skarżącej, która zmierzała do wykazania, że na tle zmian w Prawie budowlanym, a także brzmienia ustawy o inwestycjach występują wątpliwości, które należałoby - po myśli art. 2a O.p. - rozstrzygnąć na rzecz podatnika pomija, że art. 17 powołanej ustawy przesądza, że dokonane zmiany, w tym zmodyfikowana definicja budowli, wywołują skutki w sferze podatku od nieruchomości i że zmiany te skutkują od 1 stycznia 2017 r. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Obowiązek podatkowy Skarżącej został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 p.b. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, przy posiłkowaniu się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i urządzeń technicznych. Skarżąca w swoim stanowisku powoływała się również na wytyczne wynikające z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wytyczne wyartykułowane w tym wyroku nie odnoszą się jednak do przepisów poddawanych wykładni w zaskarżonej interpretacji, zaś akcentowana w tym wyroku powinność rozstrzygnięcia wątpliwości na rzecz podatnika (zasada in dubio pro tributario) nie występuje w tym wypadku, skoro ustawodawca w art. 17 ustawy o inwestycjach wyraził wolę, by dokonywane w przepisach Prawa budowlanego zmiany wywoływały skutek w sferze opodatkowania podatkiem od nieruchomości od określonej daty. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przepisy te zakazują przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Z przepisów tych wynika, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Omawianych przepisów nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w innej technologii (ze źródeł konwencjonalnych lub innych źródeł odnawialnych), a także producentów energii wiatrowej stosujących tzw. mikroinstalacje, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd nie stwierdził, aby w zakresie zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.