III SA/Wa 160/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16 września 2014 r., wniesionego przez M. L. (dalej "Skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. – utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 27 kwietnia 2006 r. Skarżący od powyższej decyzji nie wniósł odwołania. Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2014 r. Skarżący zwrócił się o usunięcie z obiegu prawnego decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Argumentował, iż że Sąd Okręgowy W., VI Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt VI Ka [...] uniewinnił go w sprawie karnoskarbowej prowadzonej w związku z zarzutami podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r. przez zaniżenie podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego, gdyż postępowanie prowadzone przez organ podatkowy dotknięte było istotnymi wadami prawnymi. Podniósł, iż skoro przeprowadzenie kontroli nie spełniało warunków określonych w art. 283 § 1 i 2 O.p., to brak jest możliwości wykorzystania wyników kontroli przeprowadzonej z naruszeniem uprawnień osoby kontrolowanej. Wskazał na stanowisko Sądu Okręgowego, który podkreślił, że choćby nawet sprawdzane dokumenty pośrednio wiązały się z kwestią prawidłowości naliczenia podatku od towarów i usług, to zagadnienie to nie było przedmiotem prowadzonej kontroli, wobec czego jej wyniki nie mogły rodzić skutków prawnych w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 10 lipca 2014 r. wystąpił w trybie art. 169 § 1 O.p., o sprecyzowanie zakresu ww. żądania wniesionego wnioskiem z dnia 17 czerwca 2014 r., przez określenie trybu w jakim ma być rozpatrzony ww. wniosek. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał, iż żąda wzruszenia i usunięcia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej wskazał art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p. Podniósł zarzut wydania ostatecznej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, gdyż organ podatkowy wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 10 sierpnia 2004 r. wynikała możliwość kontrolowania jedynie rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołał się na brak w aktach postępowania podatkowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, jak również stwierdził, że z protokołu kontroli nie wynikały istotne informacje przesądzające o zachowaniu warunków określonych w art. 283 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Skarżącego, w postępowaniu kontrolnym pominięto i zbagatelizowano dowody pochodzące z odczytu pamięci urządzeń fiskalnych, podczas gdy rejestracja sprzedaży prowadzona była wyłącznie przy pomocy urządzeń fiskalnych zgłoszonych do Urzędu Skarbowego. Powyższe oznacza wyczerpanie przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i świadczy o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto Skarżący podniósł także, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Podkreślił, iż od dnia 1 lipca 2002 r. W. S. nie była jego pełnomocnikiem ustanowionym do wykonywania umowy świadczenia usług księgowych, gdyż w tym dniu podpisał umowę o świadczenie usług finansowych przez firmę "F.". W protokole kontroli wymieniono jako osobę prowadzącą księgi firmę Pani A. S., która od 1 lipca 2002 r. była jedynym pełnomocnikiem do reprezentowania Skarżącego. Skarżący podkreślił, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika kto odebrał przesyłkę pocztową, gdyż podpis widniejący na zwrotce na pewno nie należy do W. S. Jako podstawę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżący wskazał wyroki Sądu Apelacyjnego z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt VI Ka [...]uniewinniający go od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 z późn. zm.). Końcowo podniósł zarzut naruszenia art. 283 § 1 i 2, art. 284b § 3, art. 123, art. 144 i art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r., którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., została prawidłowo doręczona w dniu 27 kwietnia 2006 r. pełnomocnikowi – W. S. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż złożenie wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nastąpiło z uchybieniem pięcioletniego terminu określonego art. 249 § 1 pkt 1 O.p., skutkującym odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Termin na złożenie wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej upłynął z dniem 28 kwietnia 2011 r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej ww. decyzji ostatecznej wpłynął do organu 23 czerwca 2014 r. W ocenie organu okoliczność ta uniemożliwiała wszczęcie żądanego rodzaju postępowania nie dokonał badania kwestii związanych z zaistnieniem którejkolwiek z przesłanek wynikających z art. 247 § 1 O.p. Skarżący w odwołaniu zarzucił, iż nie zostało doręczone mu postanowienie z dnia 22 września 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. Odwołując się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. ponownie wskazał, iż przeprowadzona kontrola miała miejsce bez wiedzy i pod nieobecność podatnika, przy braku umocowania prawnego oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług, a tym samym nie spełniała warunków formalnych określonych w art. 283 § 1 i § 2 O.p., na skutek czego doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący stwierdził, iż powoływany przez organ I instancji art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania jego sprawie, gdyż ostateczna decyzja z dnia [...] kwietnia 2006 r. nie została mu skutecznie doręczona. Zarzucił "przypadkowość i niechlujstwo" organowi podatkowemu w doręczeniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Stwierdził, iż W. S. nie była zainteresowana przekazywaniem korespondencji, gdyż od czterech lat nie prowadziła już księgowości firmy Skarżącego. Zaznaczył, iż w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej był reprezentowany przez firmę F. prowadzoną przez A. S., gdyż w tym miejscu kontrolujące przeprowadzały kontrolę i tam znajdowały się wszystkie księgi rachunkowe i dokumenty. Od stycznia 2006 r. umowa z F. wygasła. W ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał bezprawnie, w oparciu o protokół kontroli podatku dochodowego za 2003 r. decyzję dotyczącą podatku VAT, która powinna być doręczona na adres zamieszkania, a nie przypadkowej firmie czy osobie. Końcowo Skarżący wskazał, że już w ww. piśmie z 2010 r. złożył wniosek o wycofanie z obiegu prawnego decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r., dochowując pięcioletniego terminu i ponowienie obecnego wniosku uważa za całkiem zasadne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołując się do treści art. 249 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził upływ pięcioletniego terminu na złożenie wniosku przez Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2006 r. Upływ terminu zakreślonego przez art. 249 § 1 pkt 1 O.p. powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i jest obligatoryjną przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, o której mowa we wniosku. Nie istnieje prawna możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. została prawidłowo doręczona w dniu 27 kwietnia 2006 r. pełnomocnikowi Skarżącego - W. S., upoważnionej pełnomocnictwem z dnia 1 marca 2002 r. Wskazał na brak informacji o skutecznym cofnięciu udzielonego pełnomocnictwa W. S. oraz brak wpływu pełnomocnictwa udzielonego A. S. w dniu 1 lipca 2002 r. W ocenie organu, bez wpływu na ocenę skuteczności złożonego w organie podatkowym pełnomocnictwa dla W. S. pozostawała umowa z dnia 1 lipca 2002 r. zawarta z F. prowadzoną przez A. S., ze względu na jej zakres. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ wyjaśnił, iż pismo Skarżącego z dnia 14 września 2010 r. dotyczyło nieprawidłowego postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnoszącego się do doręczenia ostatecznej decyzji, nie zawierało żądania wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Jednocześnie dopiero podanie z dnia 17 czerwca 2014 r. stanowiło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz zawierało żądanie w tej materii. Podsumowując organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wprowadzonej do obrotu prawnego ostatecznej decyzji w dniu [...] kwietnia 2006 r. Uwzględniając treść art. 249 § 1 O.p. stwierdził, że od dnia 28 kwietnia 2006 r. rozpoczął bieg pięcioletni termin na złożenie wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, który upłynął z dniem 28 kwietnia 2011 r. Złożenie wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nastąpiło z uchybieniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., skutkującym odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie i złamanie w rażący sposób przepisów Ordynacji podatkowej. Wniósł o usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu powielił argumentację prezentowaną w trakcie postępowania przed organami. Stwierdził, iż ostateczna decyzja z dnia [...] kwietnia 2006 r. narusza art. 283 § 1 i § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto Skarżący podniósł, iż kontrola podatkowa naruszała art. 284 b § 3 O.p. Naruszenia powyższych przepisów wynikały zdaniem Skarżącego z nieprawidłowego sformułowania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, oraz nie wystawieniem takiego upoważnienia w zakresie podatku VAT. Skarżący podkreślił, że także z protokołu kontroli nie wynikają informacje dla przesądzenia, czy została ona dokonana z zachowaniem warunków określonych w art. 283 § 1 i § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia[...] sierpnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadniczym powodem odmowy wszczęcia postępowania w trybie stwierdzenia nieważności była okoliczność wniesienia przez Skarżącego żądania w tym przedmiocie po upływie terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji; 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Organ ustalił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, której weryfikacji domagał się Skarżący, weszła do obrotu w dniu 27 kwietnia 2006 r., kiedy to doręczono ją pełnomocnikowi Skarżącego – i stała się ostateczna. Od daty jej doręczenia rozpoczął bieg termin 5-letni, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p., który zakończył się w dniu 28 kwietnia 2011 r. Zatem – zdaniem organu podatkowego – wniosek o stwierdzenie nieważności złożony w dniu 23 czerwca 2014 r. jako wniesiony po upływie tego terminu nie mógł wywołać skutku uruchomienia postępowania w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący wywodził w odwołaniu, że już wcześniej – przed upływem wskazanego terminu – wnosił o usunięcie z obiegu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jego pismo organ zakwalifikował jednak jako skargę (w trybie skargowo-wnioskowym) i udzielił na nie odpowiedzi w postaci zawiadomienia o sposobie załatwienia skargi pismem z dnia 13 października 2010 r. Na tę odpowiedź Skarżący, który nie posiada wykształcenia prawniczego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skargę odrzucił. Zdaniem Skarżącego, zmiana kwalifikacji żądania z zażalenia na skargę (w trybie skargowo-wnioskowym) została dokonana przez organ wbrew jego woli. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że "nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, że już w piśmie z 14.09.2010 r. złożyła wniosek o wycofanie z obiegu prawnego decyzji z dnia [...].04.2006 r., a zatem dochowała pięcioletniego terminu. Odnosząc się do argumentów w tym zakresie wskazać należy, że Strona próbuje obecnie przyporządkować pismo złożone i rozpatrzone przez organ podatkowy, kilka lat wcześniej do żądania stwierdzenia nieważności decyzji, które zostało faktycznie złożone dopiero w dniu 23.06.2014 r." (s. 8 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu, "Na podkreślenie zasługuje fakt, że pismo z dnia 14.09.2010 r. dotyczyło nieprawidłowego postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnoszącego się do doręczenia ostatecznej decyzji, nie zawierało natomiast żądania wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Dopiero podanie z dnia 17.06.2014 r. stanowiło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz zawierało żądanie w tej materii" (s. 9 zaskarżonej decyzji). Organ podkreślił, że pismo Skarżącego z dnia 14 września 2010 r. zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który zawiadomieniem z dnia 13 października 2010 r. uznał skargę podatnika na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu W. za bezzasadną, nie zgadzając się z twierdzeniem Skarżącego o nieskutecznym doręczeniu ostatecznej decyzji (s. 9 zaskarżonej decyzji). Argumenty organu podatkowego nie są dla Sądu przekonywujące. W aktach sprawy znajduje się pismo Skarżącego z dnia 14 września 2010 r., skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zatytułowane "zażalenie" na nieprawidłowe postępowanie Urzędu Skarbowego W. w sprawie sposobu doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Z jego treści wynika, że Skarżący kwestionował skuteczność doręczenia tej decyzji w jego indywidualnej sprawie tą decyzją zakończonej. W konkluzji swego pisma sformułował on wniosek o "wycofanie z obiegu prawnego Decyzji nr [...] z dnia [...]-04-2006 r. jako uprawomocnionej niezgodnie z Ustawą z dnia 29-08-1997 r. Ordynacja podatkowa" oraz wskazał, że "zaniechaniem proceduralnym naruszono moje prawo jako podatnika do zapoznania się z wydaną decyzją przez co uniemożliwiono mi skorzystanie z możliwości wniesienia w stosownym terminie odwołania od wymienionej wyżej decyzji" (k. 163 akt adm.). Jak z tego wynika, język, jakim posługiwał się Skarżący, nie jest językiem prawniczym, jednak nie można oczekiwać od stron postępowania, by wyrażały się przy użyciu pojęć normatywnych, wystarczy, by ze złożonego pisma wynikała intencja strony. Z powyższego pisma jasno wynika, że Skarżący domagał się eliminacji z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. Z pisma tego wynika także, że u podstaw takiego żądania legły uchybienia procesowe, których Skarżący upatrywał w czynnościach doręczenia decyzji. Poza tym wskazał on wyraźnie, że jego zdaniem naruszono jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu, co uniemożliwiło mu wniesienie odwołania. Wszystko to, zdaniem Sądu, powinno skłonić organ podatkowy do potraktowania tego pisma jako żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jeżeli organ miał w tym względzie wątpliwości, powinien był skorzystać z trybu naprawczego, o którym mowa w art. 169 O.p. Zgodne bowiem z art. 168 § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jeżeli żądanie sformułowano nieprecyzyjnie, mamy do czynienia z brakiem formalnym, który podlega usunięciu poprzez wezwanie przez organ podatkowy wnoszącego podanie do usunięcia braku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją tego nie uczyniono, lecz pismo Skarżącego potraktowano jako skargę wniesioną w trybie działu VIII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej: k.p.a.) i pismem z dnia 13 października 2010 r. zawiadomiono Skarżącego o negatywnym załatwieniu jego skargi (zawiadomienie – w aktach). Skarżący na to zawiadomienie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który – co oczywiste – odrzucił ją jako niedopuszczalną (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r., III SA/Wa 3110/10). W ocenie Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie, postanowienie to nie stoi na przeszkodzie odmiennej kwalifikacji pisma Skarżącego, w sprawie zakończonej postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r., III SA/Wa 3110/10, kontrola sądowa sprowadzała się bowiem tylko do badania dopuszczalności skargi, a więc do tego, czy na dany akt (zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia skargi z dnia 13 października 2010 r.) przysługuje skarga do sądu, czy nie. Sąd nie sprawdzał, czy dany akt mógł i powinien być wydany, nie doszło zatem (bo dojść nie mogło) do merytorycznego rozpoznania zakończonej nim sprawy (oceny zaskarżonego aktu). To jest możliwe dopiero w postępowaniu niniejszym. Zdaniem Sądu, zakwalifikowanie przez organ podatkowy pisma Skarżącego z dnia 14 września 2010 r. jako skargi powszechnej było błędem, ale nie błędem nieusuwalnym również przy takiej kwalifikacji żądania. Zgodnie z art. 2 k.p.a., kodeks postępowania administracyjnego normuje postępowanie w sprawie skarg i wniosków (Dział VIII) przed organami państwowymi, organami jednostek samorządu terytorialnego oraz przed organami organizacji społecznych. Według art. 3 § 1 k.p.a., przepisów kodeksu nie stosuje się do: 1) postępowania w sprawach karnych skarbowych; 2) spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Przepisy działu VIII k.p.a. stosuje się więc do spraw uregulowanych w O.p. i do postępowania w tych sprawach wymienionych (art. 3 § 4 k.p.a.). Zgodnie z art. 227 k.p.a., przedmiotem skargi może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Dopuszczalność wniesienia skargi powszechnej nie jest ograniczona podmiotowo ani przedmiotowo, może dotyczyć interesów społeczeństwa lub spraw indywidualnych. Zgodnie z art. 222 k.p.a., o tym, czy pismo jest skargą albo wnioskiem, decyduje treść pisma, a nie jego forma zewnętrzna. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że przepis ten wiąże się z ogólną zasadą braku sformalizowania postępowania administracyjnego. Zasadniczo bowiem w całym tym postępowaniu strona nie musi znać prawa, nie musi prawidłowo nazywać składanych przez siebie pism, organ kwalifikuje je natomiast według treści. Korespondują z tym rozwiązania zawarte w art. 233-236 (M. Jaśkowska, uw. 1 do art. 222, w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el). Jeśli organ kwalifikuje pismo jako skargę powszechną, musi respektować jej wpływ na postępowanie jurysdykcyjne. K.p.a. przewiduje tu trzy możliwości w zależności od tego, czy pochodzi od strony i czy postępowanie w sprawie było wszczęte, czy się toczy, czy też czy zostało zakończone decyzją ostateczną. I tak, jeżeli skarga została złożona w sprawie indywidualnej, która nie była i nie jest przedmiotem postępowania administracyjnego, powoduje wszczęcie postępowania, jeżeli została złożona przez stronę (art. 233 zd. 1 k.p.a.). W sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu (art. 234 pkt 1 k.p.a.). Natomiast w sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, skargę pochodzącą od strony uważa się zależnie od jej treści za żądanie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany, które może być uwzględnione, z zastrzeżeniem art. 16 § 1 zdanie drugie (art. 235 § 1 k.p.a.). Jak z tego wynika, przyjęto tutaj generalną zasadę pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego przed skargowym i transformacji skargi w odpowiedni środek postępowania jurysdykcyjnego (M. Jaśkowska, uw. 2 do art. 233, w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, op.cit.). Oznacza to, że nawet jeśli organ zakwalifikował skargę Skarżącego jako skargę powszechną, powinien był uznać, że wobec zakończenia jego sprawy decyzją ostateczną – jego skarga ulega transformacji w żądanie uruchomienia trybu nadzwyczajnego w tej sprawie. Abstrahując już od tego, że w swym piśmie Skarżący wyraźnie na to wskazał i przy założeniu, że kwalifikacja pisma Skarżącego jako skargi powszechnej była prawidłowa, organ powinien był uruchomić w jej wyniku jeden z trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego (treść pisma Skarżącego wskazuje, że chodziło o wznowienie postępowania, ale nic nie stało na przeszkodzie, by intencję tę zweryfikować). Nieuczynienie tego i zakończenie postępowania "skargowego" zawiadomieniem o sposobie rozpatrzenia skargi, a następnie wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powołaniem się na upływem 5 letniego terminu na wniesienie żądania w tej sprawie, należy uznać za naruszenie prawa procesowego – art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 tej ustawy – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem żądanie "wycofania z obiegu prawnego decyzji", jak to określił Skarżący w piśmie z dnia 14 września 2010 r., zostało we właściwym czasie i we właściwym trybie rozpoznane, sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją zapewne by nie było. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać właściwej kwalifikacji pisma Skarżącego z dnia 14 września 2010 r. i uruchomić – w wyniku wniesienia tego pisma, dotąd nie rozpoznanego – nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z intencją Skarżącego. Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a decyzję ją poprzedzającą – na podstawie art. 135 tej ustawy w ramach środków, które Sąd stosuje w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.