III SA/Wa 1604/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") nadal rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., określającej D. Z. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 43.522 zł. W dniu 2 grudnia 2016 r. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie NUS, w zarzucając mu naruszenie: art. 239b § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu pierwszej instancji. Na wstępie DIS wskazał, że decyzja NUS z dnia [...] listopada 2016 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2016 r., co jednak nie zwalniało w od merytorycznego rozpoznania zażalenia. Następnie DIS przytoczył, że NUS wydanej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż trzy miesiące oraz postawę Strony wobec obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. korzystanie z faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a tym samym zaniżanie zobowiązań podatkowych. W ocenie DIS wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest bezsprzeczne. Zdaniem DIS Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., uzasadniając powyższe bliskim upływem terminu przedawnienia. Wskazano również na okoliczność wniesienia odwołania przez Skarżącego od decyzji NUS, którego ustawowy termin na rozpatrzenie przypadł po dniu 31 grudnia 2016 r. DIS stwierdził, iż nie neguje prawa Strony do złożenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz korzystania ze swoich uprawnień procesowych w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Reasumując DIS wskazał, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i złożenie przez Stronę odwołania od decyzji NUS z dnia [...] listopada 2016 r. czyniło prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2016 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie wykonane, co wypełniało dyspozycję art. 239b § 2 O.p. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 187 § 1 oraz 191 O.p. DIS stanął na stanowisku, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu podatkowego jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie w sprawie jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p. istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239h § 2 O.p. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzucając mu: 1. obrazę przepisu art. 239b § 2 O.p. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 i 239 O.p., poprzez uznanie, że Organ pierwszej instancji wykazał spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, określonej w przepisie art. 239b § 2 O.p.; 2. przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nowych okoliczności, które nie stanowiły podstawy zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przez NUS, poprzez uznanie że okoliczności te uprawdopodabniają - w ocenie DIS - możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, co stanowi obrazę przepisów art. 239b § 3 w zw. z art. 127, art. 233 § 1 i art. 239 O.p.; 3. dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., wskutek uznania, że krótszy niż 3 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia, który stanowi o spełnieniu przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. może - jednocześnie - stanowić o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżone postanowienie Sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazany wyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi wykładnia przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. określających przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który był krótszy niż trzy miesiące. W dniu [...] listopada 2016r., tj. w dniu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (tj. do dnia 31 grudnia 2016 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy wykazały istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku organów podatkowych sama możliwość upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dodatkowo uzasadniona istnieniem prawa strony do złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej, nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania. Strona podniosła, że w jej ocenie prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna uwzględnić istnienie indywidualnych okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową podatnika, które uprawdopodobniają niewykonanie zobowiązania. Z powyższym stanowiskiem Skarżącego nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., w tym m.in. krótszego niż trzy miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować zatem łącznie z § 1 tego artykułu. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia pozostają okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć bowiem wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W ocenie Sądu, odmienna wykładnia analizowanych przepisów przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem nawet przy bardzo dużym majątku podatnika, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie to nie zostałoby wykonane z uwagi na jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, zaś jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Wskazać należy, że takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1496/15 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołany przez Skarżącego wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16 wyraża pogląd odosobniony. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 października 2017 r., II FSK 2818/15 stwierdzono: "Nie można zaś podzielić stanowiska wyrażonego w powoływanym przez Stronę na rozprawie wyroku NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 (a także w innych orzeczeniach), w którym wskazano na konieczność badania sytuacji majątkowej i finansowej podatnika w celu spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego konieczność taka bowiem wprost nie wynika." W orzeczeniu w sprawie o sygn. akt II FSK 2818/15 wskazano także: "Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, a w realiach tej sprawy wynoszący w zasadzie 2 tygodnie, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku Spółki, jej zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, logiczne i racjonalne jest przypuszczenie, że zobowiązanie to nie zostałoby wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a to z uwagi na wygaśnięcie na skutek przedawnienia (vide wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że ewentualnie złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela taki właśnie pogląd wyrażony w doktrynie, a poparty również przebiegiem prac legislacyjnych dotyczących m.in. art. 239b Ordynacji podatkowej, [vide S. Bogucki, "Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13)" w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, Komentarze do wybranych orzeczeń, Edycja 2015, red. B. Brzeziński, W. Morawski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017]." Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., liczony od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. od dnia [...] listopada 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. był krótszy niż trzy miesiące. Spełniona została zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu, organy uprawdopodobniły również istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zauważyć należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, co wiąże się z koniecznością rozpoznania odwołania. W niniejszej sprawie trafnie przyjęto, iż możliwość wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji NUS z dnia [...] listopada 2016 r. stanowi okoliczność uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji. Ustawowy termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy wynosi co do zasady 2 miesiące. Do tego terminu należy jeszcze doliczyć termin na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji oraz sporządzenie odwołania, jak również jego doręczenie do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, gdyż termin do rozpoznania odwołania zaczyna biec w momencie doręczenia odwołania organowi odwoławczemu. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wydanej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – [...] listopada 2016 r., ustawowy termin na rozpatrzenie odwołania przypada już po 31 grudnia 2016 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W realiach rozpatrywanej sprawy, to właśnie ta okoliczność, czyli uzasadnione przypuszczenie, że decyzja organu odwoławczego może nie zostać wydana przed upływem terminu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, że Skarżący dobrowolnie wykonana zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia, uzasadniała nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić też należy, że 25 listopada 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co dowodzi z kolei, że nie zgadzał się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, a w związku z tym nie zamierzał dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Mając zatem na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca grudnia 2016 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Zaznaczyć jednocześnie należy, że strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i wniosków dowodowych w ramach postępowania odwoławczego i z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji, jednak okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc pod uwagę przestawione okoliczności, za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 i 239 O.p., poprzez uznanie, że Organ pierwszej instancji wykazał spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, określonej w przepisie art. 239b § 2 O.p. Postanowienie NUS zawiera właściwe uzasadnienie, wyjaśniające w szczególności zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Zostały przedstawione wszystkie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia. Podobnie było w uzasadnieniu postanowienia DIS. Wątpliwości Skarżącego wynikają zapewne z faktu, iż nie akceptuje on poglądu, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane, zaś bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Tymczasem organy nie badały okoliczności odnoszących się do sytuacji majątkowej i działań podatnika, przyjmując - prawidłowo - że okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Podkreślić należy, że organ zobligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na brzmienie art. 239b § 2 O.p., w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organów jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, że z uwagi na wystąpienie jednej z przestanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p., zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakładających na organy podatkowe obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, by na jego podstawie dokonać weryfikacji, czy dana okoliczność została udowodniona. Za niezasadny należy uznać także zarzut przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nowych okoliczności, które nie stanowiły podstawy zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przez NUS, poprzez uznanie, że okoliczności te uprawdopodabniają - w ocenie DIS - możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, co - w ocenie Skarżącego - stanowi obrazę przepisów art. 239b § 3 w zw. z art. 127, art. 233 § 1 i art. 239 O.p. Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania (zażalenia) sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (zażaleniu). Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.). Podkreślić też należy, że DIS jako okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji NUS z dnia 10 listopada 2016 r. nie zostanie wykonane, uznał tę samą okoliczność, co organ pierwszej instancji, to jest krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia oraz związane z tym okoliczności. Konkludując Sąd stwierdza, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku stwierdzenia w zaskarżonych postanowieniach uchybień normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nie objętym skargą, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.