III SA/Wa 1607/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 12 stycznia 2018 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z 23 stycznia 2018 r. w sprawie zaliczenia wpłaty A.B. ("Skarżący", "Strona") z dnia 12 stycznia 2018 r. w wysokości 500 zł na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 30 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie roczne PIT-39 za 2010 r., w którym Skarżący wykazał kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 11 203 zł. Wnioskiem z tego samego dnia Strona zwróciła się do Naczelnika o rozłożenie na 36 rat zapłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11 174 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik rozłożył na 5 rat ww. zaległość wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 101 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 4 maja 2013 r., oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 346 zł. Od ww. decyzji Naczelnika Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej 5-tej raty i rozłożył na 12 rat wynikającą z tej 5-tej raty kwotę 9 942, 71 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2 759, 29 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku. Ponadto DIS ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565 zł. W pozostałej części DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję DIS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 215/14, uchylił decyzję DIS. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. DIS uchylił decyzję Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżący złożył skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r., którą przekazano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "Op"), Naczelnik poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia 12 stycznia 2018 r. w wysokości 500 zł na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w ten sposób, że kwotę 297, 20 zł zaliczył na należność główną, a kwotę 202, 80 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 3 maja 2011 r. do dnia 12 stycznia 2018 r., W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie z 23 stycznia 2018 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Op, poprzez ich zastosowanie, gdy okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają zaliczenie całej wypłaconej w dniu 12 stycznia 2018 r. kwoty 500 zł na poczet należności głównej przedmiotowej zaległości podatkowej, a nadto błędne ustalenie wysokości odsetek poprzez naliczenie ich od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie odsetki winne być naliczane do dnia złożenia podania o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części i zaliczenie wpłaty w kwocie 202, 80 zł na poczet należności głównej zaległości podatkowej za 2010 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części i zalecenie zaliczenia wpłaty ww. kwoty na poczet należności głównej zaległości podatkowej za 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 51 § 1 i 53 § 1 i 4 Op odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa lub organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Podał, że w przedmiotowym przypadku nie stwierdzono sytuacji, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, stosownie do art. 54 Op. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej "rozporządzenie MF"), zgodnie z którym od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. Dyrektor zauważył, że decyzje z [...] sierpnia 2013 r. oraz z 15 listopada 2013 r., przyznające Stronie ulgę w spłacie, zostały uchylone. Tym samym w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2010 r. Wobec powyższego odsetki za zwłokę zostały zaliczone od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-39 za 2010 r., tj. od dnia 3 maja 2013 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do dnia 12 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 Op, nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość), gdyż wpłaty są zaliczane proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie może bowiem powstać sytuacja, że po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Dyrektor podał, że w dniu dokonania wpłaty w wysokości 500 zł na Stronie ciążyła zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 Op, proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2018 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność wskazaną w uzasadnieniu skargi. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, podczas gdy decyzja Naczelnika z [...] sierpnia 2013 r., przyznająca ulgę w spłacie zaległości poprzez rozłożenie jej na raty, została wykonana w niezaskarżonej części i w tej części jest ostateczna oraz prawomocna, a decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości ww. decyzji Naczelnika nie jest prawomocna. Skarżący zarzucił też Dyrektorowi pominięcie wcześniejszych wpłat dokonanych tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę, w wyniku czego kwota zapłaconych odsetek za zwłokę tytułem przedmiotowej zaległości podatkowej jest wyższa od kwoty odsetek za zwłokę ustalonych w decyzjach przyznających ulgę, co jest istotną okolicznością w sprawie. W konsekwencji powyższych uchybień Skarżący zarzucił naruszenie: 1. § 9 rozporządzenia MF, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, podczas gdy: a. art. 58 Op zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, którą Minister Finansów wykonał w ww. rozporządzeniu, a zgodnie § 9 rozporządzenia MF, od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, b. Organy obu instancji rozkładając zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej na raty naliczyły odsetki za zwłokę zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia; 2. art. 55 § 2 Op, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że dokonana wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z czym dokonaną wpłatę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, podczas gdy cały materiał zebrany w aktach sprawy dotyczącej przedmiotowej zaległości podatkowej wykazuje bezsprzecznie, że w wyniku dokonanych wcześniej wpłat, których część została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, kwota zapłaconych odsetek za zwłokę jest wyższa od kwoty odsetek za zwłokę ustalonych w decyzjach przyznających ulgę, co w obowiązującym systemie prawnym wyklucza możliwość dalszego dokonywania zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę; 3. art. 62 § 1 Op z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie; 4. art. 120 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 5. art. 121 Op, polegające na przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6. art. 122 Op, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez niewypełnienie w postępowaniu odwoławczym w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego z art. 229 Op lub w materiale dowodowym przyjętym za podstawę zaskarżonego postanowienia i niewyjaśnienie w tym postępowaniu, czy decyzje uchylające przyznaną ulgę są prawomocne, oraz niewyjaśnienie wysokości wpłat dokonanych tytułem przedmiotowej zaległości podatkowej oraz wysokości kwot zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę; 7. art. 187 § 1 Op, poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 8. art. 229 Op, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z 7 sierpnia 2018 r., w którym zawarł dodatkową argumentację. Także w kolejnym piśmie z 10 grudnia 2018 r. Strona ponowiła i dodatkowo argumentowała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarówno skarga, jak i pismo z dnia 7 sierpnia 2018 r. oraz pismo z dnia 10 grudnia 2018 r., zostały w znacznej części skonstruowane wokół tezy, że w obrocie prawnym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia ([...] kwietnia 2018 r.) istniała decyzja w przedmiocie ulgi podatkowej, w której Skarżącemu rozłożono na 5 rat dochodzoną zaległość podatkową. Skarżący podkreślał, że odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie ulgi złożył tylko w zakresie piątej raty, zatem w zakresie czterech pierwszych rat decyzja ta stała się ostateczna, a nawet – jak wskazywano – "prawomocna". Decyzja Dyrektora IS w przedmiocie ulgi utrzymywała bowiem w mocy decyzję organu I instancji w zakresie tych czterech pierwszych rat. Sąd wyjaśnia zatem, że – po pierwsze – cecha prawomocności przysługuje orzeczeniom sądowym, a nie decyzjom administracyjnym wydanym na podstawie Ordynacji podatkowej, a po drugie – w dniu 14 kwietnia 2015 r. tutejszy Sąd w sprawie o sygn. III SA/Wa 215/14 uchylił w całości decyzję Dyrektora z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie ulgi. Wyrok ten stał się prawomocny. Podkreślić tu trzeba, że Sąd uchylił tę decyzję właśnie w całości, a nie tylko w części dotyczącej piątej raty. W wykonaniu tego wyroku Dyrektor IS w dniu 16 grudnia 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika w przedmiocie ulgi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Co prawda Skarżący na decyzję z [...] grudnia 2015 r. wniósł skargę, ale ta okoliczność nie zmieniała faktu, że z obrotu prawnego wyeliminowano decyzję Naczelnika w przedmiocie ulgi. Wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a takimi są decyzje, od których nie przysługuje już odwołanie (art. 128 Ordynacji podatkowej). Marginalnie tylko można dodać, że tutejszy Sąd, wyrokiem z 13 marca 2017 r. (III SA/Wa 628/16) oddalił skargę na ww. decyzję z [...] grudnia 2015 r., a okoliczność, że Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, ponownie nie zmieniła faktu, że w obrocie prawnym na dzień 23 stycznia 2018 r. oraz 18 kwietnia 2018 r. nie istniała żadna decyzja (nawet nieostateczna) w przedmiocie ulgi. Z tego względu Sąd w niniejszym postępowaniu, odrębnym postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., oddalił zgłoszony w piśmie z 7 sierpnia 2018 r. wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w oczekiwaniu na wyrok NSA ze skargi kasacyjnej od wyroku z 13 marca 2017 r., uznając, że pomiędzy zaskarżonym postanowieniem, a sprawą ulgi podatkowej, nie istnieje związek pozwalający na żądane zawieszenie. Zatem od uprawomocnienia się wyroku z 14 kwietnia 2015 r. aż do dnia wydania zaskarżonego postanowienia aktualny był jedynie wniosek Skarżącego o ulgę podatkową, a sprawa z tego wniosku była w toku. Wszystkie te uwagi wskazują na niezasadność stanowiska Skarżącego, że dokonana w dniu 12 stycznia 2018 r. wpłata kwoty 500 zł powinna zostać rozliczona z uwzględnieniem § 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., według którego w razie zastosowania ulgi odsetki za zwłokę są naliczane tylko do dnia złożenia wniosku o taką ulgę. Otóż ulgi takiej nie zastosowano, gdyż – powtórzmy – sprawa z wniosku o ulgę była w toku i nie zakończyła się ostateczną decyzją. Odsetki powinny być naliczane bez przerwy związanej z decyzją ratalną. Dokonana wpłata 500 zł nie pokryła więc pełnej kwoty zaległości, dlatego należało ją zaliczyć proporcjonalnie na zaległość główną i na odsetki (art. 55 § 2 Op). Kwota odsetek (202, 80 zł) nie była wyższa od kwoty odsetek określonych w decyzjach ratalnych, gdyż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia taka decyzja nie istniała. Natomiast co do wpłat dokonanych przez Skarżącego po wydaniu decyzji ratalnych (pomimo ich zaskarżenia do Sądu), przypomnieć należy, że Naczelnik wydał w sprawie tych wpłat odrębne postanowienia, które można było zaskarżyć zażaleniem, a następnie skargą do Sądu. Niniejsza sprawa nie obejmuje tych postanowień. Dlatego Sąd nie przeprowadził dowodu z dokumentów tych wpłat, gdyż nie mają one związku z niniejszą sprawą, a nadto ich dokonanie jest bezsporne. Jeśli Skarżący twierdzi, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż nie uwzględnia wcześniejszych wpłat, to powinien wskazać tę wadliwość, a nie jedynie wyrażać podejrzenia, że mogła ona wystąpić. Sformułowanie "Wydaje się, że skarżący (...) zapłacił odsetki..." (vide pismo z 7 sierpnia 2018 r.) jest zdecydowanie niewystarczające, tym bardziej, że bazuje ono na błędnym przeświadczeniu, iż odsetki te wynikają w sposób wiążący z decyzji ratalnych. Dyrektor trafnie też wyjaśnił, że nie ma możliwości zastrzeżenia, aby dokonana wpłata, o ile nie wyczerpuje całej zaległości wraz z odsetkami, przeznaczona została tylko na należność główną lub tylko na odsetki. Z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie niewystarczającej wpłaty obligatoryjnie dzieli się ją proporcjonalnie na obydwie części należnych zaległości. Art. 62 § 1 Ordynacji dotyczy możliwości wyboru przez podatnika, na poczet której zaległości ("...zobowiązania z różnych tytułów...") ma zostać przeznaczona wpłata. Kiedy jednak wpłata jest dokonywana na poczet najstarszej zaległości lub zaległości wybranej przez podatnika, art. 55 § 1 Op nakazuje dokonać zaliczenia proporcjonalnego. Powtórzyć należy, że prawomocność jest cechą orzeczeń sądowych, a nie decyzji podatkowych. Nie wiadomo więc, co Skarżący ma na myśli, kiedy twierdzi, że decyzja nieprawomocna nie wywołuje skutków prawnych. Wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, zaś wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie ma wpływu (co do zasady) na to wykonanie. Nieporozumieniem jest powoływanie się przez Skarżącego, w piśmie z 10 grudnia 2018 r., na art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji. Przepisy te nakazują zaprzestania naliczania odsetek w razie zwłoki organu w wydaniu decyzji wymiarowej. Zaległość Skarżącego wynika wprost z zeznania PIT – 39 za 2010 rok, nie wydawano w tym zakresie żadnej decyzji wymiarowej. Tymczasem Skarżący powiązał te przepisy z postępowaniem w przedmiocie ulgi podatkowej. Dlatego należy przypomnieć, że tak długo, jak w obrocie prawnym nie istnieje ostateczna, pozytywna decyzja w przedmiocie ulgi, tak długo wpłata dokonana w okresie braku tej decyzji wymaga podziału na część odpowiadającą zaległości głównej oraz na część odpowiadającą odsetkom. W końcowej części pisma z 10 grudnia 2018 r. zawarto sugestię, że Dyrektor celowo wydłuża postępowanie w przedmiocie ulgi. Sąd w niniejszym postępowaniu nie może odnieść się do tego zarzutu, gdyż przekraczałoby to granice sprawy. Skarżącemu przysługują w tej kwestii odrębne środki ochrony prawnej (skarga na bezczynność/przewlekłość). Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę na postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.