III SA/Wa 1608/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał, że stanowisko T.. o.o. zawarte we wniosku o interpretację w zakresie stosowania wiążącej informacji taryfowej jest nieprawidłowe. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, iż zamierza sprowadzać do Polski cygara w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego a następnie sprzedawać te cygara na terytorium kraju. W celu potwierdzenia klasyfikacji wyrobu i możliwości handlu wyrobem w Polsce, uzyskała od kontrahenta zagranicznego próbki towaru w celu weryfikacji, czy spełnia on wymogi polskiej ustawy o podatku akcyzowym. Po weryfikacji towaru Spółka stwierdziła, że otrzymany towar spełnia definicję cygara zawartą w art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a. W celu uzyskania urzędowego potwierdzenia dokonania właściwej klasyfikacji towaru, Spółka wystąpiła do Izby Celnej w W. z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Do wniosku Spółka dołączyła próbki cygar. Spółka wskazała we wniosku, iż jej zdaniem produkt należy klasyfikować według kodu 2402 10 00 Nomenklatury Scalonej, tj. jako cygara. Izba Celna w W. w dniu [...] września 2010 r. wydała Spółce wiążącą informację taryfową nr PL-WIT-2010-00889 (dalej: "WIT"), w której potwierdziła, że klasyfikacja przedstawiona przez Spółkę jest prawidłowa. Pytanie Spółki dotyczy potwierdzenia tego, że otrzymana WIT powinna być respektowana przez organy podatkowe w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w obrocie opisanym produktem na terytorium kraju oraz w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Pytanie Spółki ma związek z wprowadzeniem z dniem 1 września 2010 r. przepisu art. 7b ust. 1 u.p.a., który stanowi, że wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka prosi o potwierdzenie, czy WIT jest wiążąca dla organów podatkowych w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym; zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a.; w szczególności czy posiadana przez Spółkę WIT wiążąco dla organów podatkowych określa klasyfikację towaru jako cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla celów m.in. określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku akcyzowego. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż w przypadku wyrobów tytoniowych, w tym cygar wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca dla organów podatkowych w klasyfikacji wyrobu akcyzowego dla celów podatku akcyzowego. Tym samym posiadana przez nią WIT w obowiązującym stanie prawnym, zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. wiąże organy podatkowe w zakresie klasyfikacji cygar na gruncie podatku akcyzowego w obrocie na terytorium kraju oraz w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dla celów m.in. określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku akcyzowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ustawa o podatku akcyzowym w części dotyczącej opodatkowania wyrobów tytoniowych nie posługuje się ich kodami CN wyrobów, ale wprowadza własne definicje w tym zakresie. Wprawdzie definicja wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym jest zbieżna z zapisami w Notach wyjaśniających, na podstawie, których wydawana jest Wiążąca Informacja Taryfowa określająca klasyfikację towaru w zakresie kodu CN. Jednak uregulowania dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania czy stawki podatku akcyzowego wynikają z ustawy o podatku akcyzowym i to jej przepisy należy stosować w przedmiotowym przypadku. Przepis ww. art. 7b ust. 1 u.p.a. należy, zdaniem Ministra, odnosić do sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym (w części np. określenia stawki podatkowej) posługuje się w tym zakresie kodem CN towaru, nie wprowadzając własnych definicji dotyczących tych wyrobów. Natomiast jak wynika z ww. art. art. 98 ust. 1 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN (...). Zatem nawet gdy ta definicja (w części dotyczącej uznania wyrobu za cygaro lub cygaretkę) jest podobna (czy tożsama) z opisem tych wyrobów wynikającym z Not wyjaśniających, na podstawie których dokonywana jest klasyfikacja wyrobu do odpowiedniego kodu CN mająca swoje odzwierciedlenie w wydanej Wiążącej Informacji Taryfowej, w celu ustalenia obowiązków podmiotu w podatku akcyzowym należy stosować uregulowania wynikające z tej ustawy (a zatem definicję wyrobów tytoniowych określoną w art. 98 u.p.a.), a nie fakt, że z otrzymanej przez podmiot Wiążącej Informacji Taryfowej wynika, że wyrób został sklasyfikowany do kodu CN 2402 10 00, obejmującej cygara i cygaretki. Wiążąca Informacja Taryfowa nie może zostać uznana za jedyne źródło wiedzy, przesądzające o zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego i obrotu na terytorium kraju opisanych we wniosku wyrobów. Skoro w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca zawarła informację, że jej zdaniem produkt spełnia definicję cygara zawartą w art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a. to przy dystrybucji przedmiotowych wyrobów (do dnia 31 grudnia 2010 r.) stosuje się przepisy w zakresie opodatkowania (np. odpowiedniej stawki podatku akcyzowego) dotyczące cygar. Od dnia 1 stycznia 2011 r. cytowany art. 98 ust. 4 u.p.a. został zmieniony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 226, poz. 1477). Minister wskazał na obecne brzmienie powyższego przepisu i podkreślił, że przedmiotowe brzmienie tego przepisu jest wdrożeniem artykułu 3 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. UE L z dnia 6 grudnia 1995 r. Nr 291, str. 40 ze zm.), zmienionej Dyrektywą Rady 2010/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniającą dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U. UE L z dnia 27 lutego 2010 r. Nr 50, str. 1). Zatem jeśli nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane na terytorium kraju wyroby spełniają kryteria uznania je za cygara w myśl obecnego brzmienia ww. art. 98 ust. 4 u.p.a. (pkt 2), należy stosować uregulowania do nich się odnoszące. Fakt, że wyroby zostały sklasyfikowane do kodu CN 2402 10 00 w wydanej Skarżącej Wiążącej Informacji Taryfowej nie jest wystarczającym do takiej klasyfikacji (tj. jako cygar) na tle przepisów akcyzowych, o ile nie będą one wypełniać dyspozycji - obecnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a w okresie do 31 grudnia 2010 r. - art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 marca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Interpretacji Ministra Finansów zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 7b u.p.a. oraz naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji poprzez naruszenie zasady In dubio pro tributario. W ocenie Skarżącej na mocy dodanego do u.p.a. art. 7b ustawodawca wprowadził podstawę do obowiązkowego uwzględnienia przez organy podatkowe klasyfikacji towarów dokonanej w dokumencie WIT, między innymi dla celów wymiaru i poboru akcyzy, a nie tylko dla określania należności celnych w procedurze wywozu i przywozu. W ocenie Skarżącej jest to potwierdzone w opinii do projektu nowelizacji u.p.a. wydanej przez Biuro Analiz Sejmowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy otrzymanie przez stronę wiążącej informacji taryfowej odnośnie zaklasyfikowania cygar do odpowiedniego kodu CN, automatycznie przekłada się na stawkę podatku akcyzowego. Rozstrzygając ten spór należy zauważyć, iż wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio (podkreślenie Sądu) zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym - art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten wprowadzono z dniem 1 września 2010 r. Z kolei w art. 12 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) wskazano, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru - podkreślenie Sądu. Jak trafnie natomiast wskazuje się w judykaturze, stosowanie "odpowiednio" przepisu prawa oznacza niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (tak SN np. w uzasadnieniu uchwały z dnia 15 września 1995 r., III CZP 110/95, OSNC 1995, nr 12, poz. 177 oraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12 listopada 1997 r., III CZP 55/97, Prok. i Prawo - Orzecznictwo 1998, nr 2, poz. 35). W art. 7b ust. 1 u.p.a przyjęto system odpowiedniego stosowania, co oznacza, że regulację tę można stosować wprost, tam gdzie ustawa odwołuje się do kodów CN określając jakie towary podlegają podatkowi i jaką stawką podatku akcyzowego należy je opodatkować. A contrario, tego przepisu nie stosuje się tam gdzie ustawa tworzy własną definicję towarów, w tym przypadku wyrobów tytoniowych, pomijając kody CN. Zatem ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia, należy zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym w zakresie wyrobów tytoniowych, a o ten wyrób toczy się spór, nie posługuje się kodami CN wyrobów, ale wprowadza własne definicje w tym zakresie. Uregulowania dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania czy stawki podatku akcyzowego, jak słusznie zauważa Minister Finansów, wynikają z ustawy o podatku akcyzowym i to jej przepisy należy stosować w przedmiotowym przypadku. Przepis ww. art. 7b ust. 1 u.p.a. należy, odnosić do sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym (w części np. określenia stawki podatkowej) posługuje się w tym zakresie kodem CN towaru, nie wprowadzając własnych definicji dotyczących tych wyrobów. Natomiast jak wynika z ww. art. art. 98 ust. 1 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN (...). Zatem nawet, gdy ta definicja (w części dotyczącej uznania wyrobu za cygaro lub cygaretkę) jest podobna (czy tożsama) z opisem tych wyrobów wynikającym z Not wyjaśniających, na podstawie których dokonywana jest klasyfikacja wyrobu do odpowiedniego kodu CN mająca swoje odzwierciedlenie w wydanej Wiążącej Informacji Taryfowej, w celu ustalenia obowiązków podmiotu w podatku akcyzowym należy stosować uregulowania wynikające z tej ustawy (a zatem definicję wyrobów tytoniowych określoną w art. 98 u.p.a.), a nie fakt, że z otrzymanej przez podmiot Wiążącej Informacji Taryfowej wynika, że wyrób został sklasyfikowany do kodu CN 2402 10 00, obejmującej cygara i cygaretki. Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca zawarła informację, że jej zdaniem produkt spełnia definicję cygara zawartą w art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a.. Zatem jeśli nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane na terytorium kraju wyroby spełniają kryteria uznania je za cygara w myśl brzmienia ww. art. 98 ust. 4 u.p.a. (pkt 2), należy stosować uregulowania do nich się odnoszące. Fakt, że wyroby zostały sklasyfikowane do kodu CN 2402 10 00 w wydanej Skarżącej Wiążącej Informacji Taryfowej nie jest wystarczającym do takiej klasyfikacji (tj. jako cygar) na tle przepisów akcyzowych, o ile nie będą one wypełniać dyspozycji - obecnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a w okresie do 31 grudnia 2010 r. - art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a. Takie rozumienie art. 7bu 1 pkt 1 u.p.a. pozwala zachować spójność w zakresie opodatkowania zarówno przedmiotu opodatkowania jak i stawek podatku akcyzowego. Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) oddalić skargę.