III SA/Wa 1612/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Prezydent [...] W. (dalej też jako "Organ pierwszej instancji") ustalił Z.C. (dalej też jako "Uczestnik postępowania") wymiar podatku od nieruchomości na 2004 r. za lokal położony w W. przy ul. [...], na kwotę 525 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Z.C. wskazała, że na podstawie umowy wynajmuje ww. lokal. Podniosła, że w umowie określono warunki najmu i wysokość czynszu oraz różnych opłat związanych z użytkowaniem lokalu, jednakże nie wymieniono tam podatku od nieruchomości. Ponadto wskazała, że powołany w podstawie zaskarżonej decyzji przepis art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l.") obowiązek podatkowy nakłada na właściciela nieruchomości lub użytkownika wieczystego, a takowym w jej ocenie nie jest. Wniosła o uchylenie decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej i umorzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej też jako "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchyliło decyzję Prezydenta [...] W. w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, w omawianej sytuacji podatnikiem będzie posiadacz, bowiem w myśl reguły zawartej w powołanym przepisie podmiotowość podatkowa jest związana przede wszystkim z faktem posiadania nieruchomości (pozostawania w posiadaniu zależnym). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało ponadto że, zgodnie z przepisem art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej jako "Kodeks cywilny") posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Jak następnie podniósł Organ odwoławczy prawidłowość zawarcia umowy w imieniu właściciela nieruchomości ([...] W.) przez Zarząd Domów Komunalnych W. nie budziła wątpliwości składu orzekającego. W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy podatek uległ przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r. Stwierdził, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wprawdzie wydana w terminie określonym w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej jako “O.p.") który stanowi, iż jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że, decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, w badanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W dniu 27 kwietnia 2011 r. skargę na decyzję Organu odwoławczego wniósł Prokurator Rejonowy W. (dalej też jako "Prokurator" lub "Skarżący"), wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W. do ponownego rozpatrzenia zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 68 § 2 O.p., art. 2, 3, 4, 6 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że podatek od nieruchomości, którego wysokość ustalił Prezydent [...] W. na 2004 r. Z.C. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] uległ przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r. Uzasadniając skargę Prokurator podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w dniu doręczenia Z.C. odpisu decyzji Prezydenta [...] W. ustalającej wysokość tego zobowiązania, to jest w dniu 7 sierpnia 2009 r. Podkreślił, że obowiązek podatkowy powstał w 2004 r., jednakże Z.C. nie dopełniła obowiązku złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stanowiącego podstawę do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, dla określenia terminu przedawnienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie art. 68 § 2 O.p. Zatem, w ocenie Skarżącego, Organ odwoławczy błędnie uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż prawidłowe jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., co do zastosowania w sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. i wywiedzenie na jego podstawie, iż na Z.C. – jako najemcy lokalu wynajmowanego od Zarządu Domów Komunalnych W., będącego jednostką budżetową [...] W. – ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Istotą sporu na obecnym etapie postępowania jest zasadność zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. normy prawa wynikającej z art. 70 O.p. W oparciu o jego treść Organ odwoławczy wywodził podstawę do umorzenia Z.C. postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy więc, że stosownie do treści art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl zaś art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie z treścią art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 21 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (§ 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (§ 1 pkt 2). W podatku od nieruchomości ma zastosowanie druga ze wskazanych form powstania zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowiącym, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany tak w doktrynie, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedawnienie to zdarzenie wywołujące określone skutki prawne w wyniku upływu czasu. Na gruncie O.p. skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje w ogóle (art. 68 O.p.) albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 w zw. z art. 59 § 1 O.p.). W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu jeśli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, Z.C. nie dopełniła obowiązku złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stanowiącego podstawę do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zatem Organ pierwszej instancji zasadnie wszczął w stosunku do niej postępowanie podatkowe. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 7 sierpnia 2009 r. a zatem przed końcem 5 - letniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, stosownie do art. 68 § 2 O.p. Dopiero więc z dniem skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej powstało zobowiązanie podatkowe Z.C. w podatku od nieruchomości na 2004 r. oraz rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, w myśl art. 70 O.p. W tym stanie rzeczy stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., zawierające się w twierdzeniu, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r., z uwagi na termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., uznać należy za kompletne nieporozumienie, wynikające z braku zrozumienia i odróżnienia dwóch instytucji uregulowanych w przepisach O.p. a dotyczących diametralnie różnych sytuacji: - przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 § 1 i § 2 O.p.), - przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.). W odniesieniu do zobowiązania powstającego z dniem doręczenia decyzji wymiarowej - a takim jak wskazano wyżej jest niewątpliwie zobowiązanie w podatku od nieruchomości osoby fizycznej - art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli po doręczeniu decyzji ustalającej wymiar podatku. Brak było zatem podstaw do umorzenia postępowania, bowiem wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. obowiązane będzie uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości.