III SA/Wa 1616/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia [...] kwietnia 2004r., odmówił objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., ustalonej w wyniku kontroli uzupełniającej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. w dniu [...] sierpnia 2002r. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu [...] października 2002r. wpłynął wniosek restrukturyzacyjny skarżącego, a w dniu [...] grudnia 2002r. organ wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której objął postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie głównej [...] zł. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W dniu [...] stycznia 2004r. wpłynął wniosek skarżącego o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym kwoty zaległości w podatku dochodowym za 2001r., ustalonej w wyniku kontroli uzupełniającej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. Jako że wnioskowana zaległość została ustalona w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2002r., nie mogła być znana organowi w dniu [...] czerwca 2002r. i nie mogła podlegać, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.; dalej u.r.n.p.), postępowaniu restrukturyzacyjnemu. Ponadto organ wskazał, iż pismem z dnia [...] lutego 2004r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o podanie stanu zaległości skarżącego znanych na dzień [...] czerwca 2002r. i w odpowiedzi uzyskał informację o kwocie zaległości w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...] zł. - znanej na dzień [...]czerwca 2002r. i podlegającej restrukturyzacji. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, iż Urząd Skarbowy W. przeprowadzał w jego firmie kontrolę najpierw w 2001r., a potem kolejną, w dniach [...] maja – [...] maja 2002r. Kontrolującym znane były wszystkie dokumenty rozliczeniowe firmy z roku 2001, a także wszystkie należności podatkowe, co znalazło potwierdzenie w protokole kończącym kontrolę z dnia [...] czerwca 2002r. Wskazał, iż należności, których nie objęto restrukturyzacją były znane organowi na dzień [...] czerwca 2002r. i nieprawdą było twierdzenie, że Urząd Skarbowy W. poznał je dopiero w sierpniu 2002r. Urząd kontrolował te należności od 2001r. i badał ich zasadność. Poddano restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "H" natomiast nie poddano restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego związanych z tymi samymi dokumentami sprzedaży i tym samym uznano, że należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z dokumentów sprzedaży są należnościami znanymi natomiast należności z tych samych dokumentów z tytułu podatku dochodowego nieznanymi. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, iż ponieważ ustawa nie wymienia zamkniętego katalogu przypadków określających należność znaną, za należności znane należy przyjąć również te należności, które były przedmiotem kontroli zakończonej przed [...]czerwca 2002r. protokołem kontroli. W przedmiotowej sprawie w trakcie kontroli zakończonej protokołem podpisanym przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2002r., ustalono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. Następnie w wyniku kontroli uzupełniającej przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2002r. zakończonej protokołem kontroli podpisanym w tym dniu, stwierdzono zawyżenie kosztów prowadzonej działalności, skutkujące zwiększeniem zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł. Ponieważ wymieniona w protokole z dnia [...] czerwca 2002r. kwota była należnością znaną na dzień [...] czerwca 2002r. uznano, iż podlega restrukturyzacji, natomiast pozostała część zobowiązania wynikająca z protokołu podpisanego w dniu [...] sierpnia 2002 r., jako nieznana na dzień [...] czerwca 2002 r., nie spełniała warunku określonego w art. 6 ust. l u.r.n.p. i nie podległa restrukturyzacji. W skardze na powyższą decyzję z dnia[...] sierpnia 2004r., uzupełnioną pismem w dniu [...] sierpnia 2004r., wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w sprawie zarzucając zaskarżonej decyzji to, że narusza prawo materialne i przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W treści skargi skarżący wskazał naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) oraz art. 32 Konstytucji RP. Wyjaśniał, iż te same wyniki kontroli obejmującej zarówno podatek VAT jak i podatek dochodowy posłużyły organowi do wydania dwóch odmiennych, sprzecznych ze sobą decyzji restrukturyzacyjnych. Jedna z nich dopuściła do restrukturyzacji należności skarżącego z tytułu podatku VAT wynikających z obrotu z firmą H. , druga zaś odmawiała skarżącemu prawa zrestrukturyzowania zaległości z tytułu podatku dochodowego wynikających z obrotu z tą samą firmą na podstawie tych samych faktur. Organ uwzględnił w decyzji o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] grudnia 2002 roku należność główną w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok i jednoczesne uwzględnił tą samą kwotę w decyzji z dnia [...] września 2003r., jako zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym skarżącego od osób fizycznych za rok 2001. Organ nie wykazał zainteresowania wynikami toczącego się postępowania karnego, w którym zostanie udowodnione czy zdarzenia zaewidencjonowane kwestionowanymi fakturami VAT miały miejsce. Organ nie udzielił mu wyjaśnień do czego był zobowiązany w myśl art. 121 § 2 ord. pod. Niedopuszczalne było informowanie skarżącego, że nie powinien odwoływać się od decyzji zamykającej postępowanie kontrolne oraz posługiwanie się przez przedstawiciela organu podatkowego nieuczciwym argumentem, że zakończenie postępowania kontrolnego prawomocną decyzją niezbędne jest do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący wskazał, także iż doszło do naruszenia fundamentalnej zasady równości obywateli wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ponieważ w analogicznym stanie faktycznym Urząd Skarbowy W. objął postępowaniem restrukturyzacyjnym należności wynikające z kwestionowanych w sprawie okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze stwierdzić należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena decyzji wydanej w kwestii odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym wskazanych należności skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Przedmiotem oceny Sądu nie będą wiec sformułowane w skardze argumenty odnoszące się do kwestii prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej – określającej zobowiązanie w tym podatku, ani decyzji o warunkach restrukturyzacji. Sąd oceniając prawidłowość odmowy skarżącemu objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym wskazanych należności musiał oprzeć się na zawartym w art.6 ust. 1 u.r.n.p. katalogu należności podlegających restrukturyzacji. W punkcie 1 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż restrukturyzacji podlegają należności z tytułu znanych na dzień [...] czerwca 2004r. zaległości we wskazanych tam podatkach, w tym podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług – z zastrzeżeniem ust. 4 cyt. przepisu i art. 14 u.r.n.p. Wobec takiego sformułowania zakresu stosowania ustawy należy odwołać, się do zawartej w art. 2 pkt 3 u.r.n.p. definicji należności znanych, przez które zgodnie z jego treścią, rozumieć należy należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Podstawą od objęcia danych zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym stanowi więc fakt, iż figurują one we właściwych ewidencjach lub rejestrach organu restrukturyzacyjnego lub wynikają z innych dokumentów, wśród których przykładowo wymienione zostały zeznania podatkowe, deklaracje, decyzje czy też postanowienia. Biorąc pod uwagę, wynikający z art. 9 pkt 1 u.r.n.p., obowiązek stosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym w kwestiach nieuregulowanych w omawianej ustawie, postanowień ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty wskazane powyżej, należy rozumieć w świetle ich definicji bądź szczególnych wymogów zawartych w Ordynacji. Sąd zważył, że ustawodawca wskazując właśnie te dokumenty uznał, iż stanowią one wystarczającą podstawę do ustalenia wysokości zaległości podatkowej (zobowiązania podatkowego nie uiszczonego w terminie) na równi z danymi wynikającymi ze stosownych ewidencji organu. Wymogi stawiane innym dokumentom, które ewentualnie mogłyby zostać zaliczone do katalogu określonego w art. 2 pkt 3 u.r.n.p. muszą być równie rygorystyczne. Nie można więc uznać za tego rodzaju dokument protokołu kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 290 § 1 ord. pod. Zgodnie z treścią tego artykułu przebieg kontroli przeprowadzonej u podatnika kontrolujący dokumentują w protokole. Należy wskazać, iż kontrola ma na celu sprawdzenie, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola nie prowadzi jednakże do wiążącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Do takiego określenia może dojść dopiero, zgodnie z art. 21 § 3 ord. pod., w wydanej przez organ decyzji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym stwierdzi on, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Protokół kontroli może być rozpatrywany jako dowód w prowadzonym przez organ postępowaniu, nie ma jednakże mocy wiążącej dla tego postępowania. W takiej sytuacji kwota zobowiązania podatkowego, czy też zaległości podatkowej wskazana w jego treści nie może stanowić podstawy do automatycznego uznania jej za należność znaną w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, iż odmowa objęcia restrukturyzacją należności wynikających jedynie z protokołu kontroli jest zasadna właśnie ze wskazanych względów. Skarżący w złożonym wniosku wniósł bowiem o objęcie postępowaniem tej kwoty zwiększenia zobowiązania podatkowego, która wynikła z nieprawidłowości omówionych w protokole kontroli przeprowadzonej [...] sierpnia 2002r. Sąd nie zgadza się jednakże z zaprezentowaną przez organy podatkowe interpretacją uznająca za należności znane na dzień [...] czerwca 2002r., należności wynikające z protokołów kontroli podpisanych przed tym dniem. Stanowisko to nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2003r. (sygn. akt. III 656/03) jak i innego składu tutejszego Sądu z dnia 6 lipca 2004r. (sygn. akt III SA 2449/03). W rozpatrywanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł wydana została w dniu [...] września 2003r. Wysokość określonego tą decyzją zobowiązania nie była znana organowi w dniu [...] czerwca 2002r., a zdaniem Sądu bezpodstawne było traktowanie jako należności znanych kwot zobowiązania wynikających z protokółów kontroli podpisanych przed tym dniem. Na tym tle bez znaczenia pozostają argumenty skargi odnośnie braku jednakowych skutków kwestionowania tych samych operacji gospodarczych i powstałych z tego tytułu zaległości w podatku dochodowym i podatku VAT. Podstawą do ustalenie kwot tych zaległości nie powinny być bowiem protokoły kontroli prowadzonej u skarżącego. Sąd dokonując powyższych ustaleń zważył jednakże, iż decyzją organu II instancji zawiera rozstrzygnięcie prawidłowe i nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie, pomimo wskazanego powyżej, błędnego stanowiska organów co do interpretacji przepisów u.r.n.p. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa art. 32 Konstytucji RP sąd zauważa, iż rozstrzygnięcia podejmowane przez organy administracji w sprawach indywidualnych nie formułują w żaden sposób przesłanek do ich powszechnego stosowania. Moc powszechnie obowiązującą ma bowiem treść aktów prawnych wymienionych w art. 78 Konstytucji RP a nie praktyka ich stosowania przez organy administracji. Należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie założenia odmiennego mogłoby prowadzić do powielania rozstrzygnięć wadliwych prawnie, a tym samym naruszenia sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności. Mając powyższe na względzie Sąd, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm ).