III SA/Wa 1617/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę Pismem z 22 maja 2018 r. S. W. (dalej zwany: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Postanowieniem z 25 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w odniesieniu do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 217.765 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 194.000 zł, natomiast do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.765 zł, oraz że dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie granulatu srebra, a na których jako wystawca (sprzedawca) figuruje M. i P. Według organu podatkowego pierwszej instancji Strona nabyła towary w postaci granulatu srebra, lecz nie od podmiotu widniejącego jako dostawca/sprzedawca na spornych fakturach, tj. M. i P. Fakt dysponowania towarem świadczy jedynie o tym, że Strona weszła w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że faktycznym dostawcą granulatu były wymienione powyżej firmy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, ponieważ zakup granulatu srebra miał miejsce pomiędzy innymi niż wymienione na fakturze podmiotami gospodarczymi, bowiem M. i P. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Działalność tych firm polegała jedynie na generowaniu pustych faktur VAT. W oparciu o powyższe ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] października 2017 r., określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. w wysokości 58.964 zł. 1.2. Skarżący, pismem z 9 listopada 2017 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: - znaczące dla sprawy naruszenie przepisów procedury administracyjnej, polegające na nieprzeprowadzeniu w całości postępowania podatkowego w celu uzyskania dowodów, czy Skarżący dochował należytej staranności i czy wiedział, iż jego jeden z kilkunastu kontrahentów był nierzetelny. Organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie przeprowadził ani jednej czynności dowodowej, a swoją decyzję wydał tylko i wyłącznie w oparciu o decyzje innych organów skarbowych. Ponadto przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił całkowicie ani jednego wniosku zgłoszonego przez Stronę w trakcie przedmiotowego postępowania; - brak wskazania i opisu, które przepisy prawa materialnego Skarżący naruszył i w jaki sposób, w kontekście odrzucenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwot podatku od towarów i usług podanych w deklaracjach VAT-7 i odmowy odliczenia podatku naliczonego od nabyć za grudzień 2010 r.; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych transakcji z dwoma dostawcami; dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." - i wadliwą ocenę ujętych w decyzji dowodów. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie jako bezprzedmiotowe lub uchylenie tej decyzji i przekazanie jej do organu pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania, by przedstawione powyżej zarzuty nie miały uzasadnienia. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) – dalej "O.p." - nie uległo przedawnieniu. Pismem z 16 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony 22 grudnia 2016 r.) o zawieszeniu z dniem 15 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że Strona niezasadnie obniżyła podatek należny na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje M. i P.". Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem transakcje zakupu granulatu srebra zaistniały pomiędzy innymi niż wymienione na spornych fakturach podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, jak wynika z akt sprawy M. i B. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Funkcjonowanie ww. firm zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania pustych faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego. W okresie objętym postępowaniem ww. kontrahenci Strony nie nabywali towarów. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, aby firmy M. i B prowadziły działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, a tym bardziej rozporządzały nim jak właściciel. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., M. i B. nie były podmiotami, które dokonywały dostaw na rzecz Strony. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zbadał świadomość uczestnictwa Strony w przestępczym procederze i prawidłowo wyraził pogląd, iż powinna ona przyjąć do wiadomości fakt, że nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami podejmującymi bezprawne działania. Zdaniem organu odwoławczego nie wydaje się prawdopodobne, aby rzetelny i przezorny przedsiębiorca zawierał transakcje na znaczne kwoty z nieznanym do tej pory podmiotem, nie kontrolując przy tym zupełnie pochodzenia nabywanego towaru oraz osób dostarczających towar. Zgromadzone dowody wskazują wręcz, że Skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania obrotu towarami niewiadomego pochodzenia. Powyższe organ drugiej instancji wywodzi z faktu, że składane przez Stronę zeznania były sprzeczne wzajemnie ze sobą i zeznaniami innych świadków. Kolejną okolicznością dającą podstawę do twierdzenia, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjmowania pustych faktur jest fakt, że dopiero w procesie produkcji autentyczność granulatu srebra była potwierdzona badaniami, ponieważ w normalnych warunkach najpierw potwierdza się autentyczność określonego rodzaju towaru, a następnie przystępuje do produkcji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na niedopuszczalne w zakwestionowanych transakcjach uproszczenie procedur związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów czy zamówień towarów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania poznaniem siedziby kontrahenta). Zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym polegają na zawarciu umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniu przedmiotu działalności kontrahenta, sprawdzeniu jakości i pochodzenia dostarczanego towaru, w szczególności ustaleniu, czy kontrahent posiada stosowne zaplecze magazynowe, transportowe i kadrowe niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności. Później towar w postaci granulatu srebra odbierał w siedzibie firmy K. lub sporadycznie w innych miejscach, np. na parkingu pomiędzy P. i B., pod P., w T, czy G. od pracownika ww. kontrahenta, którego nie zna z imienia i nazwiska. Na jego rzecz też dokonywał płatności za towar, głównie gotówką. Według Skarżącego odbiór należności kwitowany był na fakturze, jednakże na fakturach okazanych przez Stronę, na których jako wystawca figuruje M. i B. brak jest adnotacji, że płatność za towar została dokonana. W normalnych warunkach przedsiębiorcy oraz konsumenci żądają adnotacji na fakturze, że za towar zapłacono gotówką, czego brak w sprawie mimo, że większość z zakwestionowanych faktur opiewa na kwotę ponad 50.000 zł. Uzyskanie takiej adnotacji jest bezspornym dowodem zapłaty za towar w sytuacji ewentualnego sporu sądowego w tej kwestii. Za nieprzekonujące organ odwoławczy uznał także twierdzenie Strony, że "sprzedaż granulatu prowadzona była jako zajęcie okazjonalne", ponieważ sprzedaż ta stanowiła w grudniu 2010 r. 98.28% ogólnej sprzedaży firmy Strony. W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności wskazują, że Skarżący przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej staranności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. W ocenie organu podatkowego nie sposób przyjąć, że w warunkach rzeczywistego obrotu granulatem, rzetelnie działająca firma nabywa towar o bardzo znacznej wartości od osób nieznanych, za którymi nie stoi właściwa renoma i że w takiej sytuacji nie dokonuje szczegółowego sprawdzenia towaru. Poszukując kontrahentów na spotkaniach branżowych Strona była świadoma, w jaki sposób odbywa się obrót granulatem i jakie ryzyko jest z tym związane. Jednakże Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie dokonała możliwej skutecznej weryfikacji podmiotu jako potencjalnego dostawcy granulatu srebra przed rozpoczęciem z nim współpracy. Na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów Strona wskazała jedynie na pozyskane od kontrahentów dokumenty w postaci wydruku CEIDG dotyczącego M. i B. oraz potwierdzenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług pierwszego z tych kontrahentów. W takiej sferze działalności, jaką trudniła się Strona poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązała współpracę. Zważywszy na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Strona nie dołożyła należytej staranności w kontaktach M. i B., które z kolei jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest przy tym kwestionowane, że Strona nabyła granulat srebra, jednak jego dostawcą nie był M. i B. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra niewiadomego pochodzenia. Rejestracja działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania. Stąd nawet jeśli Strona otrzymywała granulat srebra, nie pochodził on od tego podmiotu, a przeniesienie prawa do rozporządzania granulatem srebra jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury - odbiorca faktury, lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - znaczące dla sprawy naruszenie przepisów procedury administracyjnej, polegające na nieprzeprowadzeniu w całości postępowania podatkowego w celu uzyskania obiektywnych dowodów czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej i czy wiedział, iż jego dwóch kontrahentów było nierzetelnych. Organy I i II instancji, nie przeprowadziły ani jednej czynności dowodowej, a swoje decyzje wydały tylko w oparciu o decyzje innych organów skarbowych i czynności dowodowe z innych postępowań; - brak wskazania i opisu, które przepisy prawa materialnego podatnik naruszył i w jaki sposób - tak, iż organy skarbowe odrzucają podane przez podatnika kwoty podatku VAT w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. i bezpodstawnie odmawiają podatnikowi odliczenia części podatku naliczonego od nabyć materiałów i towarów za grudzień 2010 roku. - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych transakcji z dwoma dostawcami w grudniu 2010 roku; - dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wadliwą ocenę stanu faktycznego i dowodów zebranych (przejętych) w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w bliźniaczej sprawie (już umorzonej) dotyczącej czerwca - Iistopada 2010 r. i włączonych do akt sprawy; - wydanie zaskarżonej decyzji bez zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem tej decyzji. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego. Sporne jest także to, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tle spornych faktur miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, a organ zasadnie wywodzi, że wystawcy faktur nie dysponowali towarem jak właściciele. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie. 6. 1. Na wstępie należy wskazać, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego, a więc zgodnie z poglądem wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Wbrew twierdzeniu Skarżącego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że rozumienie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego prezentowane przez Skarżącego jest błędne. Skarżącemu umyka treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. To, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty nie znosi tego, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Treść art. 70 oraz art. 70c O.p. należy więc odnosić do zobowiązania podatkowego, jak wprost wynika z treści tych przepisów, a nie do podatku wykazanego w deklaracji jako podatku do zapłaty. 6.2. W związku z zarzucaną "fikcyjnością" postępowania karnoskarbowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r. I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r., I SA/Wr 56/14 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący dysponuje środkami zwalczania ewentualnych naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe. 7.1. Przechodząc do rozważenia sporu co do jego meritum należy wpierw wyjaśnić podstawy prawne wyroku. Wymaga to ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 7.3. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 7.4. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7.5. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 8.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT. 8.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 8.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 8.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 8.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 9.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 9.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 10. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia prawa polegające wydaniu decyzji w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Jak wskazują wywody skargi zarzuca się, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny. 10.2. Część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostawców dla Skarżącej: M. i P. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że te podmioty pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT (M. B.) nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Organy wykazały, że wskazane osoby nie dysponowały potencjałem finansowym i technicznym, aby pośredniczyć w handlu granulatem srebra, w tym nabywać ten metal. Ich rola sprowadzała się do wystawienia faktur pustych w sensie podmiotowym, tj. nie rozporządzali granulatem srebra jak właściciele i nie mogli go sprzedać Skarżącemu. Okoliczności transakcji wskazują, że ich rola sprowadzała się, co najwyżej, do czysto technicznej organizacji transportu towaru niewiadomego pochodzenia. Ewidentne jest, że nie byli hurtownikami w branży jubilerskiej, wbrew temu co może wynikać ze spornych faktur. 10.3. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14). Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd nie dopatruje się obrazy reguł postępowania w wykorzystaniu w jego toku dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec wystawców faktur. Niezależnie od treści protokołów kontroli oraz decyzji wydanych wobec wystawców faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy, w niniejszej sprawie, dokonały samodzielnej oceny dowodów niezależnie od tego, jaki był wynik analizy prowadzonej przez inne organy, w innym postępowaniu podatkowym. Tym bardziej dopuszczalne było włączenie w skład materiału dowodowego tej sprawy dowodów zgromadzonych w innych (za inne okresy rozliczeniowe) postępowaniach prowadzonych wobec Strony, bez względu na wynik tych postępowań. 11. 1. Nie jest sporne, że towar (granulat srebra) opisany w spornych fakturach istniał. Jak wykazało postępowanie dowodowe, Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tle wystawianych faktur miał więc miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. 11.2. Słusznie organy podkreślają, że M. i P. zarejestrowali działalność gospodarczą parę miesięcy przed wystawianiem spornych faktur. Skarżący powołuje się na ich weryfikację w środowisku jubilerskim, przy czym nie potrafi wskazać żadnej konkretnej osoby, która mogłaby potwierdzić istnienie i handel z tymi osobami. Nadto, ci świadkowie, którzy działali w branży i byli obecni w siedzibie Skarżącego w momencie dostarczenia towaru (G. G. i A. W.) oraz M. G., będąca kontrahentem Podatnika, bywalcy targów jubilerskich, jednoznacznie zaprzeczają znajomości tych podmiotów. Co więcej A. W. zeznał (II część akt, karta 339), że Skarżący w marcu 2011 r. ostrzegał go przed współpracą z M. B. i Ł. B. mówiąc, że "to mogą być oszuści". Jak wynika z zeznań A. W. jego współpraca ze Skarżącym odznaczała się dużym zaufaniem, więc należy przyjąć, że zeznaje wiarygodnie. Już w marcu 2011 r. Skarżący sam więc doszedł do wniosku, że wystawcy spornych faktur mogą być oszustami. Nie można więc obecnie skutecznie twierdzić, że jest inaczej. 11.3. Jak zeznał Skarżący w dniu 14 lutego 2011 r., rekomendacja firmy Ł. B. była ze strony M. B., co ewidentnie wskazywało na to, że te osoby działają w porozumieniu. M. B. polecając Ł. B. nie ustąpił mu całkowicie pozycji handlowej. Dostarczano towar i faktury obu firm jednocześnie. Już tylko z tego można było wnioskować, że nie chodzi tu o rzeczywistą działalność handlową. Roztropny przedsiębiorca musiał dostrzec, że towar faktycznie jest mu dostarczany pod firmą dwóch różnych osób, które w normalnym handlu byłyby dla siebie konkurentami. Z akt sprawy wynika, że w grudniu 2010 r., w zdecydowanej większości przypadków, fakturze M. B. towarzyszyła (wystawiona w tym samym dniu) faktura Ł. B.. To wskazywało, że źródło towaru jest jedno, natomiast firmy wskazanych osób odgrywają jedynie techniczną rolę w dostarczeniu towaru i zapewnieniu podstawowej dokumentacji (faktury), dzieląc się jednocześnie tym drugim zadaniem. O szczególnie dużym zaufaniu, którym Skarżący obdarzył Ł. B. świadczy to, że - jak ustalił organ - pierwsza faktura została wystawiona w dniu 1 grudnia 2010 r. i została przesłana pocztą, zapłata została dokonana przelewem bankowym, a towar dostarczony przez firmę kurierską. Skarżący 14 lutego 2011 r. zeznał, że Ł. B. nigdy nie widział. Do protokołu przesłuchania z 6 czerwca 2014 r. Skarżący natomiast zeznał, że towar początkowo dostarczał Ł. B. Skarżący zeznał, że towar przywoził pracownik M. B., a z oświadczenia złożonego na rozprawie przed tutejszym Sądem wnosić należy, że tym pracownikiem był R. K., który został umocowany przez M. B. wobec Skarżącego przy pierwszej transakcji. Zaznaczyć jednak należy, że R. K. zaprzecza w zeznaniach znajomości Skarżącego i M. B. Z kolei jego żona (B. K.) zeznała, że w tym czasie "dała kluczyki do auta (którym dostarczano towar – dopisek Sądu) koledze o imieniu S.", z którym utraciła kontakt. Z zebranych dowodów można wnosić, że w centrum zainteresowania Skarżącego leżało przed wszystkim otrzymanie towaru, a mniejsze znaczenie miało, kto faktycznie ten towar sprzedaje, kto jest jedynie posłańcem, a kto właścicielem towaru. 11.4. Bezsporne jest, że Skarżący nie zawierał pisemnej umowy ani nie składał pisemnych zamówień. Zamówienia składał telefonicznie. Niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów dokumentowania uzgodnień czynionych z dostawcami. Jeżeli jednak tego nie czyni, nie dokumentuje współpracy z dostawcami, ponosi konsekwencje trudności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych na rzecz Podatnika dostaw leżało w jego interesie np. gdyby okazało się później, że towar jest jednak złej jakości lub pochodzi z kradzieży. Skarżący nie weryfikował źródła pochodzenia towaru, także pod kątem legalności źródła jego pochodzenia. Po otrzymaniu towaru nie wystawiano żadnego dokumentu poza spornymi fakturami. 11.5. Zgodzić się należy z organami, że w realiach tej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez Skarżącego nawet ogólnych kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, można twierdzić, że Skarżący wykazał się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, że - jak podkreślono w skardze - jest doświadczonym podmiotem z branży jubilerskiej. Wiadomym jest powszechnie, że ta branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, chociażby np. poprzez oszukańcze wprowadzanie do obrotu towaru o niskiej jakości, czy paserstwo. Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę na niedopuszczalne z perspektywy ostrożnego kupca w branży jubilerskiej uproszczenie czynności związanych z obrotem towarem (brak jakichkolwiek pisemnych umów, nie interesowanie się źródłem pochodzenia nabywanego towaru, brak zainteresowania potencjałem gospodarczym kontrahenta). 11.6. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Po pierwszym przelewie dla Ł. B. zrezygnowano z rozliczeń bezgotówkowych. Charakterystyczne jest, że kwoty wskazywane na fakturach oscylują około równowartości 15.000 Euro, ale większość z nich mieści się nieznacznie poniżej tego limitu (kurs Euro w NBP 30 listopada 2010 r. wynosił 4,0734 zł). Kilka faktur wystawionych przez M. B. na kwoty około 69, 67, 71 tys. zł. przekracza limit równowartości 15.000 Euro. Skarżący winien zwrócić uwagę, że wartość kwoty do zapłaty na fakturach jest zasadniczo tak skalkulowana, aby uniknąć obowiązku obrotu bezgotówkowego. Trudno zakładać, że było to wynikiem zbiegu okoliczności (wartości i wagi metalu), skoro powtarza się to w wielu fakturach i z reguły codziennie. Wystawcom faktur zależało na uniknięciu obrotu bezgotówkowego, do czego zbudowano adekwatną architekturę fakturowania, opartą na dwóch wystawcach faktur i regule codzienności fakturowania, ze sporadycznymi przerwami. Dyskredytuje to M. B. i współpracującego z nim Ł. B., którego ten pierwszy wprowadził do schematu oszustwa. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie mógł tego przeoczyć. Organ trafnie wskazuje, że Skarżący nie postarał się nawet o uzyskanie potwierdzenia, że płatność za towar została dokonana. W normalnych warunkach przedsiębiorcy oraz konsumenci żądają adnotacji na fakturze, że za towar zapłacono gotówką, czego brak w niniejszej sprawie, mimo że większość z zakwestionowanych faktur opiewa na kwotę ponad 50.000 zł. Uzyskanie takiej adnotacji jest bezspornym dowodem zapłaty za towar w sytuacji ewentualnego sporu sądowego w tej kwestii. Strona nie jest w stanie wskazać, komu wręczała pieniądze. Te okoliczności także wzmacniają zasadność twierdzeń o organu o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącego. 11.7. Skarżący wskazuje, że rok 2010 r. był trudnym z uwagi na wzrost cen metali szlachetnych i deficyt towaru na rynku. Skoro Skarżący, jako podmiot dobrze znający branżę, miał problemy z nabyciem towaru to musiało wzbudzić u niego głębszą refleksję, że oto pojawiają się osoby nowe w branży z ofertą sprzedaży srebra w hurtowych ilościach i nie mają żadnych problemów z zaspokojeniem zapotrzebowania Skarżącego. Zwyczajem handlowym jest przepływ atrakcyjnego na rynku towaru od podmiotu "dużego" od podmiotu "małego". W tej sprawie relacje co do kierunku obrotu były odwrotne, czego nie można było uznać za naturalne. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania - w ocenie Sądu - zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru. Zarzut braku należytej staranności może spotkać Skarżącego także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mógł lub powinien był przewidzieć, że jego kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wobec powyższego trafną i opartą na obiektywnych przesłankach jest ocena organów skarbowych, że Skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł zorientować się, że zawiera transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej lub transakcje, w których uczestniczy, miały na celu oszustwa podatkowe. Zdaniem Sądu zebrane dowody, oceniane łącznie, nie wskazują przy tym, aby wystawcy faktur w jakiś szczególnie przebiegły sposób kamuflowali swoją oszukańczą działalność, wskazuje na to np. okoliczność, że były to nowe firmy w branży z dużą ilością trudno dostępnego towaru, brak pewności o rejestracji w VAT Ł. B., równoczesność działania dwóch odrębnych firm, liczne płatności gotówkowe, brak umów pisemnych. 12.1. Skarżący dokonywał jedynie weryfikacji kontrahentów pod względem formalnym. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednak ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. Organ trafnie eksponuje to, że Skarżący zainteresował się sprawdzeniem, czy M. B. i Ł. B. są czynnymi podatnikami VAT dopiero 20 grudnia 2010 r., a więc około miesiąca pod otrzymaniu pierwszej faktury od M. B.; Ł. B. wystawił pierwszą fakturę 1 grudnia 2010 r. Do 20 grudnia 2010 r. Skarżący otrzymał od M. faktury na łączną kwotę ok. 750 tys. zł, a od P. faktury na łączną kwotę ok. 720 tys. zł, a jednak dopiero po tym czasie zaczął interesować się, czy ma do czynienia z podatnikami VAT. Faktem jest, że informację o tym, że Ł. B. nie jest podatnikiem VAT według stanu na 22 czerwca 2011 r. Skarżący uzyskał po ok. pół roku od wnioskowania o ustalenie tej kwestii. Dla badania należytej staranności istotne jest jednak to, kiedy Skarżący zainteresował się ustaleniem tej kwestii, a miało to miejsce już po wystawieniu faktur. Rozliczając podatek za grudzień 2010 r. Skarżący nie miał potwierdzenia, że Ł. B. jest podatnikiem VAT; z notatek organów podatkowych (karta 1311 i 1312), że mimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz złożenia deklaracji VAT nie został zarejestrowany jako podatnik VAT i trwało postępowanie wyjaśniające w tej sprawie. Nawet weryfikacja dokumentacji rejestracyjnej, na jaką powołuje się Skarżący nie ujawniła, choć powinna, że Ł. B. w dacie dokonywania spornych transakcji nie miał - jak wskazuje organ na stronie 12 decyzji - w zakresie swojej działalności zarejestrowanej np. produkcji metali szlachetnych oraz sprzedaży hurtowej metali i rud metali (akta sprawy, część III, karty 727-8). 12.2. Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącego podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. Nie można mieć wątpliwości, że nowoutworzony podmiot, z siedzibą zarejestrowaną w tzw. "biurze wirtualnym", nie może być postrzegany w sposób oczywisty za podmiot dający gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami o wysokiej wartości, w tym przypadku metalami szlachetnymi. Rynek jubilerski jest rynkiem szczególnym. Nowopowstały podmiot nie jest stygmatyzowany w ten sposób, że nie należy z nim dokonywać żadnych transakcji. Normalnym zachowaniem handlowca, a do tego działającego w branży podanej na oszustwa, a więc takiej, w której zaufanie jest szczególnie cenne, jest jednak weryfikacja kontrahenta i warunków, w jakich on działa, zanim uczyni się go zasadniczym źródłem dostaw towaru. Sąd nie dyskredytuje telefonicznej formy komunikacji z kontrahentem. Taka forma kontaktu nie może jednak zastąpić weryfikacji kontrahenta pod kątem jego zdolności do rozporządzania tak drogim i specyficznym towarem, jakim są metale szlachetne. 13. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach osoby nie dokonały dostawy towaru na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Skarżącego przez M. i P., jako właściciela towaru. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jakkolwiek Skarżący nie podniósł wprost zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. to argumentacja skargi odnosi się także do prawidłowości zakwestionowania przez organ odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu prawa materialnego. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd poddał zaskarżoną decyzję także weryfikacji także pod tym kątem. W tym zakresie decyzja także nie narusza prawa. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. Wbrew zarzutom skargi decyzja szczegółowo wyjaśnia podstawę prawną zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 14. Zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPCZ, jako istotny element, dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii, wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii). W argumentacji przedstawionej na rozprawie sądowej strona skarżąca szczególnie afirmuje ten drugi wyrok. W stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły działania organów fiskalnych, nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. ETPCz orzekł, że w drugiej przywołanej sprawie Macedonia dopuściła się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 EKPCz. Trybunał zwrócił uwagę, iż spółka nie posiadała i nie mogła mieć wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich zobowiązań w VAT, gdyż nie zarzucono jej uczestnictwa w działalności przestępczej swoich kontrahentów, o ile takowa miała kiedykolwiek miejsce. Skarżącemu umyka jednak, że organy nie zarzucają mu braku wiedzy o tym, że wystawcy faktur byli oszustami podatkowymi. Organy zarzucają brak należytej staranności kupieckiej polegający na tym, że w ujawnionych okolicznościach transakcji istniały obiektywne i niepokojące okoliczności co do rzetelności kontrahentów, noszące znamiona ich udziału w oszustwie podatkowym, wymagające uprzedniej weryfikacji. Skarżący takiej weryfikacji, adekwatnej do ujawnionych okoliczności, nie przeprowadził, przez co nie można uznać, że dochował należytej staranności. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ingerencja państwa w prawo własności Skarżącego nie jest nadmierna, gdyż organy wykazały, że nie dochował należytej staranności dokonując spornych transakcji, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach. 15. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. 15. 2. Nie znajduje potwierdzenia zarzut jakoby Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor postanowieniem z 4 stycznia (doręczone 8 stycznia) 2018 r. zawiadomił o możliwości wypowiedzenia co dowodów zebranych w sprawie. Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. 16. Skarżący podnosi długotrwałość postępowania podatkowego i brak aktywności organu je prowadzącego. Tego rodzaju zarzuty należy jednak podnosić w skardze na przewlekłość postępowania podatkowego, co otwiera drogę do zbadania poruszanych kwestii. W granicach niniejszej sprawy leży badanie legalności zaskarżonej decyzji, a nie terminowości postępowania je poprzedzającego. W każdym bądź razie Skarżący nie potrafi wykazać, że czas trwania postępowania podatkowego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc jej rozstrzygnięcie co do meritum. 17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.