III SA/Wa 1617/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi L.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2021 r. – po rozpatrzeniu zażalenia L.M. (dalej: "Skarżący", "Zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2021 r. oddalające zarzut nieistnienia obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia z 14 stycznia 2021 r. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2020 r., w wysokości 472.383,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 9.934,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Zobowiązanego. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, za pośrednictwem platformy e-PUAP i uznana za doręczoną w dniu 14 stycznia 2021 r. Od przedmiotowej decyzji nie wniesiono odwołania. W dniu 14 stycznia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, obejmujące określone ww. decyzją przybliżone zobowiązanie podatkowe Skarżącego. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono Zobowiązanemu 26 stycznia 2021 r. Pismem z dnia 2 lutego 2021 r., pełnomocnik Skarżącego wniosła na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 dalej "u.p.e.a."), zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 stycznia 2021 r., żądając uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, a także zawieszenia postępowania egzekucyjnego z dniem doręczenia zarzutu organowi egzekucyjnemu. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Zobowiązanego wskazała, że Skarżący kwestionuje w całości wymagalność należności pieniężnej. Wskazała nadto, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności w tym nie przeprowadził postępowania dowodowego. Tym samym doszło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu przez organ, że zachodzą podstawy do dokonania zabezpieczenia. Nadto pełnomocnik wskazała, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że Zobowiązany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z [...] lutego 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiesił postępowanie zabezpieczające do czasu wydania przez wierzyciela ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Pismem z 3 marca 2021 r., pełnomocnik Zobowiązanego sprecyzowała zarzuty z dnia 2 lutego 2021 r., wskazując, że doszło do oczywistej omyłki pisarskiej co do podstawy zarzutów. Wyjaśniła przy tym, że Zobowiązany wnosi zarzuty na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., natomiast na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podnosi zarzut nieistnienia obowiązku. Postanowieniem z [...] marca 2021r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając w charakterze Wierzyciela, oddalił zarzut nieistnienia obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 14 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że podstawą sporządzenia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 dalej: "O.p."), a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Nie orzeczono w niej zatem o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym. Skoro decyzja o zabezpieczeniu nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku. Ponadto Wierzyciel wskazał, że pełnomocnik Zobowiązanego powołuje okoliczności odnoszące się do zasadności decyzji o zabezpieczeniu, a ta nie może być weryfikowana w postępowaniu dotyczącym zarzutów do postępowania zabezpieczającego. W zażaleniu Skarżący zarzucił: naruszenie art. 123, 124 w zw. z art. 18 i art. 34 § 2 pkt 1, art. 166b w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku, naruszenie art. 7, 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a."), w zw. z art. 18 u.p.e.a., podnosząc, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, brak odniesienia się do podniesionych zarzutów, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu przez organ, że zachodzą podstawy do oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku. Wobec powyższego wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie zarzutów w całości. Uzasadniając zażalenie pełnomocnik Zobowiązanego podniosła, że organ odniósł się do zgłoszonych zarzutów w sposób ogólnikowy, zaś postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób wybiórczy i tendencyjny. Zobowiązany w ogóle nie został przesłuchany na okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mimo że deklaruje wolę aktywnego udziału w toczącym się postępowaniu. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona istniejącego, lub mającego powstać zobowiązania. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 33 § 2 pkt 1-6, art. 34 § 2 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek dokonania zabezpieczenia został wykreowany poprzez wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., określającej Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2020 r., w wysokości 472.383,00zł oraz należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 9.934,00zł i orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Zobowiązanego. Przedmiotowa decyzja została wydana m.in. w oparciu o art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję." W treści przedmiotowej decyzji powołano przy tym okoliczności uzasadniające obawę, że przedmiotowe, przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, wskazując że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe biorąc udział w oszustwie podatkowym i korzystając z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fikcyjnych fakturach. Jednocześnie Strona posiada nieuregulowane zaległości w podatku VAT na kwotę 135.274,22 zł. Organ wydający decyzję o zabezpieczeniu odniósł się również do wykazywanych przez Skarżącego znacznych dochodów oraz posiadania pojazdów o łącznej wartości 576.290,00 zł, a także nieruchomości o wartości 250.000,00 zł, wskazując, że posiadany majątek nie wystarczy na uregulowanie zobowiązań podatkowych, a wykazywanie dochodów nie jest równoznaczne z dysponowaniem środkami finansowymi. Decyzja weszła do obrotu prawnego w dniu 14 stycznia 2021 r., a więc w dacie uznania jej za doręczoną pełnomocnikowi Zobowiązanego. W tym samym dniu, w oparciu o przedmiotową decyzję, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił zarządzenie zabezpieczenia obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2020 r. Tym samym stwierdzić należy, iż obowiązek zabezpieczenia określony w ww. zarządzeniu zabezpieczenia istniał w dacie jego wystawienia, zaś zarzut nieistnienia obowiązku był niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a następnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postępowaniu zarzucił: 1. Obrazę przepisów postępowania, tj.: a) art. 123 i art. 124 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 2 pkt. 1, art. 166b w związku z art. 33 § 2 pkt. 1 u.p.e.a., b) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka nadmiernie uciążliwego i dolegliwego, 2. sprzeczność istotnych ustaleń Organu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że majątek Skarżącego jest niewystarczający dla pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego prowadzi do wniosków odmiennych. 3. art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ administracji publicznej zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy; - a w konsekwencji wyżej podniesionych zarzutów zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu przez Organ, że zachodzą podstawy utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 14 stycznia 2021 r. Skarżący kwestionuje wymagalność należności pieniężnej oraz zarzuca błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu przez organ, że zachodzą podstawy do dokonania zabezpieczenia. Ponadto Skarżący podkreśla, że organ egzekucyjny powinien był zwrócić się do wierzyciela o zajęcie merytorycznego stanowiska. Organy uważają, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zaś zarzuty stawiane przez Skarżącego są niezasadne. W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organom. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora IAS, jako organu II instancji w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 stycznia 2021 r. Z kolei podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2020 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2020 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę i orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie zastosować należy zatem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym dotyczące zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. Wyjaśnić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Przystępując do merytorycznej analizy niniejszej sprawy, zaznaczyć trzeba przede wszystkim, że w postępowaniu zabezpieczającym, wobec odesłania zawartego w art. 166b u.p.e.a., stosuje się odpowiednio (a zatem nie wprost) przepisy działu I oraz art. 168d. Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zauważyć wypada, że w aktualnym stanie prawnym, ukształtowanym w ramach nowelizacji postępowania egzekucyjnego w administracji z dnia 11 września 2019 r. (Dz.U. 2019 r., poz. 2070), która weszła w życie w dniu 30 lipca 2020 r., przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Według art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut, 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Zaprezentowane wyżej przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na obecny w judykaturze pogląd prawny, iż podstawy poszczególnych zarzutów wyłączają się wzajemnie (por. wyrok NSA z dnia 1.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3535/15), co oznacza, że nie można przywoływać jednej okoliczności jako podstawy dwóch lub więcej zarzutów. Co warte podkreślenia, w przypadku zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez stronę zobowiązaną zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Sąd nie może objąć kontrolą innej sprawy niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10). W przedmiotowej sprawie obowiązek dokonania zabezpieczenia został wykreowany poprzez wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. określającej Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec2020 r. i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Zobowiązanego. Znamienne, że Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od tej decyzji. Przedmiotowa decyzja została wydana m.in. w oparciu o art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W treści przedmiotowej decyzji powołano okoliczności uzasadniające obawę, iż przedmiotowe, przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, wskazując że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe biorąc udział w oszustwie podatkowym i korzystając z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fikcyjnych fakturach. Ponadto Skarżący posiada nieuregulowane zaległości w podatku VAT na kwotę 135.274,22 zł. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] stycznia 2021 r. zarządzenie o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu rację mają organy, twierdząc, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zaistniała przesłanka nieistnienia obowiązku. Wynika to z tego, że na gruncie postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy. Skoro postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, brak jest możliwości zastosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Rację ma Dyrektor IAS, że przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do konieczności każdorazowego umarzania postępowania zabezpieczającego z uwagi na nieistnienie zabezpieczanego obowiązku. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym zarzut nieistnienia obowiązku musi być oceniany przez przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia. A te w niniejszej sprawie bez wątpienia zaszły. Podsumowując należy wskazać, że zgodnie z art. 33 O.p. wydanie decyzji o zabezpieczeniu powinno poprzedzać ustalenie czy istnieje zobowiązanie lub toczy się postępowanie w celu wydania decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania), a ponadto należy uprawdopodobnić obawę niewykonania tego zobowiązania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie powyższe przesłanki zostały spełnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wyjaśnić należy, że w skardze powołano się na brzmienie tego przepisu obowiązujące przed dniem 30 lipca 2020 r., które nie może być stosowane w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga, że nadmierna uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym traktował art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed 30 lipca 2020 r. nie stanowi już podstawy do wniesienia zarzutów do postępowania egzekucyjnego (czy też zabezpieczającego), ale podstawę do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną. Z kolei mając na uwadze zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut nieuzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela wyjaśnić należy, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują już trybu uzyskiwania stanowiska wierzyciela. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów art. 33 § 1 i 34 § 1 i 2 u.p.e.a. - to wierzyciel rozpatruje zarzuty i wydaje w tym przedmiocie postanowienie – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Uszło uwadze Skarżącego, że w tej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. działającego w charakterze wierzyciela wydane zostało na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Konkludując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.