III SA/Wa 1618/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. S. sp. z o.o. (dalej zwana "stroną", "skarżącą") we wniosku z 15 września 2006r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 16.664 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, wyprodukowanego, nabytego w N. w 2005r. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż pobrany podatek jest niezgodny z przepisami prawa europejskiego: art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i art. 33 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej zwana VI Dyrektywą). Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary pochodzące z innych krajów Unii Europejskiej (UE) pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Strona odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 11 grudnia 1990r. w sprawie C-47/88 Komisja przeciwko Danii stwierdziła, że samochód używany, nabyty poza Polską na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej (UE) zaspokaja, te same potrzeby, co samochód kupiony na terytorium kraju. Wskazała, że ETS w wyroku z 9 maja 1985r. w sprawie C -112/84 Michel Humbolt przeciwko Directeur des servives fiscaux, wskazał, że zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczyłoby głównie samochodów przywożonych z krajów członkowskich, a tym samym stanowiłoby formę ukrytej dyskryminacji towarów. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] października 2006r. odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu podniósł, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (powoływanej jako "Dyrektywa") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane, z którego to prawa skorzystał polski ustawodawca. Organ odwołał się też do art. 2 ust. 11, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.a."). Stwierdził, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie później niż z chwilą zarejestrowania samochodu na terytorium kraju, a podatnik miał obowiązek złożyć stosowną deklarację po przywozie auta do kraju w terminie 5 dni i dokonać zapłaty podatku. Nie można więc uznać, że zachodzą przesłanki uzasadniające zwrot akcyzy. Nie zaszła tez żadna z przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Strona w odwołaniu z [...] listopada 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie dyskryminowania towarów pochodzących z UE oraz jednolitych praw na wspólnym rynku UE. W uzasadnieniu wskazała, że akcyzę zapłaciła, aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji pojazdu. Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 90 TWE i art. 33 VI Dyrektywy. Podkreśliła, że TWE zakazuje nakładania podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Wskazała powołując się na orzecznictwo ETS na zakaz dyskryminowania towarów pochodzących z UE. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł, iż dokumentem kluczowym prawa wspólnotowego normującym system podatku akcyzowego jest Dyrektywa. Wymienia ona wyroby akcyzowe zharmonizowane, do których nie zaliczono samochodów osobowych. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu według prawa krajowego, przy spełnieniu wskazanych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Podkreślił, iż podatek akcyzowy obejmuje samochody niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowe, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno nabyte w UE, jak i samochody krajowe. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie (art. 80 ust. 1 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od ww. samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 u.p.a.). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia ww. nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie") samochody sprzedawane w kraju jako nowe lub używane w okresie dwóch lat są objęte podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki i wynoszącym w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że w sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz, że doszło do naruszenia prawa wspólnotowego. Problem zgodności przepisów art. 80 i art. 81 u.p.a. między innymi z art. 90 TWE był przedmiotem oceny ETS, który w wyroku z 18 stycznia 2007r., C-313/05 stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, na które nałożyło podatek, a które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Niedopuszczalne jest opodatkowanie prowadzące do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, ze względu na naruszenie art. 90 TWE oraz art. 33 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu powtórzona została argumentacja prezentowana na wcześniejszych etapach postępowania w zakresie zakazu nakładania wyższych podatków wewnętrznych na towary pochodzące z UE od tych, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe, w związku z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu między stronami, który wyłonił się w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zagadnienie czy przepisy prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych normujących podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 90 TWE oraz art. 33 VI Dyrektywy oraz przepisów u.p.a. i ww. rozporządzenia. Należy bowiem podkreślić, że ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C 313/05 – zajmując się zagadnieniem analogicznym do rozpoznawanego i będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce u.p.a., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, na które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia, ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok ETS - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Oznacza to, że orzeczenie w sprawie Brzeziński jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku ETS wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi natomiast, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie art. 90 TWE należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Za towary podobne, według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS, uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Państwa członkowskie nie mogą zatem nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić w tym miejscu należy, wobec zarzutów strony zawartych w skardze, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów – także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym jest, w świetle tego prawa, skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z wiekiem samochodu, z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym. ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Termin ,,rezydualna kwota podatku" użyty w sentencji ww. wyroku rozumieć należy jako podatek krajowy (miejscowy) obciążający pojazdy krajowe, który powinien być zawarty w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. C 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu równy temu jest samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje ww. rozporządzenie wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a.. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku – 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać ponadto należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych (ponad dwuletnich) pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska. Z takim, ponad dwuletnim samochodem nie mieliśmy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostaje stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spada z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku ETS dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się zatem jedynie podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Niedopuszczalna jest zatem dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącej już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Górną granicą podatku akcyzowego stanowi więc kwota zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Tym samym wysokość podatku akcyzowego, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli natomiast podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi ten sam ułamek jego wartości. W niniejszej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które miało miejsce przed upływem 2 lat kalendarzowych od produkcji samochodu. Samochód wyprodukowano w 2005r. (k. 17, 18 akt administracyjnych) i jego nabycie przez stronę skarżącą nastąpiło w 2005r. (k. 27-29 akt administracyjnych). Skarżący uiścił w związku z tym podatek według stawki 13,6 %, tj. stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich UE, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji zwłaszcza, że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów u.p.a. i rozporządzenia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej przywołane przez organ odwoławczy przepisy u.p.a. i rozporządzenia nie naruszają zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Tym samym organy nie naruszyły postanowień VI Dyrektyw. Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE, szczególnie gdy uwzględni się rozważania z powołanego przez organ odwoławczy orzeczenia ETS w sprawie Brzeziński. Sąd biorąc powyższe rozważania pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) wydał rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku.