III SA/Wa 1618/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę Prezydent W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej "u.p.o.l." - oraz uchwały z dnia 17 listopada 2011 w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2012 (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego z dnia 24 listopada 2011 r.nr 215, poz. 6500) ustalił T. P. - dalej "Skarżąca" - wysokość podatku na rok 2012 od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], lokal mieszkalny [...] wraz z udziałem we współwłasności garażu w wysokości 262 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podatku od nieruchomości dokonano na podstawie będących w posiadaniu organu podatkowego dokumentów oraz danych z ewidencji gruntów. Wskazana została również podstawa prawna oraz uzasadnienie faktyczne dlaczego miejsce postojowe w garażu zostało opodatkowane wg stawek jak dla budynków pozostałych. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie podnosząc, iż Prezydent. W. wydał w dniu [...] kwietnia 2013 r. jedno postanowienie, którym wszczął trzy postępowania podatkowe: w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, 2011 i 2012, jak również wyznaczył termin do zapoznania się z materiałem dowodowym jednym postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Zdaniem Skarżącej organ naruszył tym art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 200 § 1 O.p. Skarżąca podniosła również, iż organ powołał się wyłącznie na zapisy w ewidencji gruntów, nie odniósł się zaś do zapisów ewidencji budynków a także nie wiadomo, z jakiej daty są dane ewidencyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. O podatkach i opłatach lokalnych i uchwała z dnia 17 listopada 2011 w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2012. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a także zwrócił uwagę na sposób sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.o. Zdaniem organu odwoławczego, nie pozostawia on wątpliwości, że przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, od którego uzależnione jest przypisanie mu określonej stawki podatku, należy odnosić odrębnie dla budynków i odrębnie dla części tych budynków, gdy te stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania. Omawiany przepis nie mówi o "częściach budynków mieszkalnych", ale ogólnie o częściach budynków, następnie dopiero dokonując ich podziału w zależności od przeznaczenia. Ustawodawca wprost w ustawie wskazał, iż opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. Stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części podzielone zostały na kategorie m.in. "mieszkalne" i "pozostałe". Podatek od budynków lub części budynków ustalany jest w zależności od sposobu użytkowania budynku. Preferowaną przez ustawodawcę stawką jest stawka dla budynków lub ich części przeznaczonych do celów mieszkalnych. Nie należy, zdaniem organu odwoławczego, traktować tej kategorii w sposób rozszerzający i obejmować stawką podatku od budynków mieszkalnych także części budynków niezwiązanych z funkcją mieszkaniową czyli wykorzystywanych w celach użytkowych (np.: garaże). Dla tej kategorii została określona stawka podatku w pkt 2e) art. 5 ust. 1 u.p.o.l. - "budynki lub ich części pozostałe". Lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne powinny być zasadniczo opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwoławczy powołał orzeczenia sądów administracyjnych, w których uznane zostało, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punkt widzenia. Organ odwoławczy powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. II FPS 4/11. Ponadto ustosunkowując się do zarzutów wskazanych przez Skarżącą organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za kolejne lata nie mają wpływu na wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie bowiem postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości wobec podatnika zostało wszczęte i strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 165 § 2 i § 4 oraz art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał również, że w aktach sprawy znajdują się informacje z rejestru gruntów według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., 1 stycznia 2011 r., 1 stycznia 2012 r. oraz informacje z rejestru lokali według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., 1 stycznia 2011 r., 1 stycznia 2012 r. W toczącym się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym postępowaniu Skarżąca została zawiadomiona w dniu 22 grudnia 2014 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Pismem z dnia 12 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż w odniesieniu do części nieruchomości Skarżącej (garażu) należy zastosować stawkę podatkową dla budynków pozostałych; - art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. poprzez bardzo ogólnikowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający przywołane zasady ogólne postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta m. st. Warszawy. W uzasadnieniu wskazała, że ze względu na ogólnikowość uzasadnienia faktycznego, nie sposób stwierdzić, na podstawie jakich ustaleń organ odwoławczy uznał prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca podkreśliła, że nieruchomość, od której ustalono podatek, nie stanowi już jej własności i została zbyta jedną umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego. Jest to okoliczność, która powinna być również wzięta pod uwagę przy ustalaniu podatku od nieruchomości za lata ubiegłe (jest znana organowi I instancji z urzędu). W ocenie Skarżącej odwoławczy powinien w sposób jednoznaczny wyjaśnić powody, dla których uznał, iż podatek od nieruchomości został prawidłowo ustalony według stawki innej, niż w latach ubiegłych. Podatek od nieruchomości za 2010 rok został ustalony przez organ I instancji dopiero w decyzji z [...] sierpnia 2013 roku, a więc z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności szybkości postępowania, a w konsekwencji również zasady zaufania i zasady wyjaśniania. W sprawie w sposób rażący naruszono zatem art. 139 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2012 r. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii czy stanowiące odrębną własność miejsce postojowe, będące częścią składową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych jak postrzega to Skarżąca, czy też według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, jak twierdzi organ podatkowy. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 8 maja 2002 r. Rep. A Nr [...] nabyła prawo własności do lokalu mieszkalnego Nr [...] w wielorodzinnym budynku mieszkalnym położonym w W., przy ul. [...] jak i udział we współwłasności lokalu garażowego usytuowanego w tym budynku. Ze zgromadzonych dokumentów tj. aktów notarialnych, zawiadomień o zmianach w danych ewidencyjnych gruntów i budynków oraz wypisów z rejestru gruntów i budynków wynika, że zakupione miejsce postojowe stanowi odrębną nieruchomość. Przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Należy podkreślić, że spór dotyczący zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych był przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. ONSAiWSA 2012/3/36; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA). W uchwale tej NSA uznał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Oznacza to, że właściwą w tym przypadku jest stawka przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym". Podzielając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powyższych przepisów u.p.o.l., stanowiących także podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy u.p.o.l. nie określają natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "części" budynku. Zważywszy jednak, że w znaczeniu potocznym "część" to element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony, a ponadto, iż określając podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ustawodawca uwzględnił sytuację, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność oraz sytuację, gdy wyodrębniono własność lokali, uprawniony jest wniosek, że lokal – czy to mieszkalny, czy użytkowy – stanowi część budynku, a własność lokalu może stanowić przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) zwana dalej "u.w.l." wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne, niż mieszkalne. Z art. 2 ust. 4 tej ustawy wynika natomiast, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". W świetle powyższych przepisów garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum (podział rzeczy do korzystania z niej). Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż miejsce postojowe, którego właścicielem są Skarżący stanowi przedmiot odrębnej własności, bowiem dla tego miejsca postojowego prowadzona jest odrębna księga wieczysta czego Skarżąca nie kwestionuje. Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu do odpowiedniej stawki uzależnione jest więc od uznania, czy ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż" w rozumieniu potocznym oznacza pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B. Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji zatem, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Jakkolwiek uchwała z 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11) podjęta została na skutek wniesienia pytania prawnego w konkretnej sprawie, jej moc wiążąca dotyczy także innych spraw, na co wskazuje art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", nakazujący ponowne przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale. W rezultacie dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie zmianie stan prawny, uchwała z 27 lutego 2012 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą przepisy, a zatem także w rozpoznanej sprawie. Podniesiony w skardze zarzut dotyczący ogólnikowości uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji nie mógł w ocenie Sądu stanowić podstawy jej uchylenia. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie przedstawia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jak też dokonanych na jego podstawie ustaleń. Jednakże należy mieć na uwadze, że w decyzji organu I instancji elementy te są zawarte, a nie były one kwestionowane przez Skarżącą. Nadto co istotne w aktach sprawy zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nawiązuje do ustaleń dokonanych na jego podstawie i pozostaje z nimi w zgodzie. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.