III SA/Wa 162/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-710/16-4/BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W. z siedzibą na Cyprze (dalej też "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona" albo "Podatnik") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Cyprze. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej (dalej "Spółka osobowa") powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Spółka"). Wnioskodawca objął akcje w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, przedmiotem którego były wierzytelności pożyczkowe (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek). Wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień dokonania wkładu niepieniężnego. Objęcie akcji w Spółce nastąpiło powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Wnioskodawca kupił akcje Spółki za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego, zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami K.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy. Skarżąca zadała dwa pytania do powyższego zdarzenia przyszłego: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, jako dochody położonego w Polsce zakładu? 2. W jaki sposób należy określić dochód Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez Spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy? Odnośnie pytania drugiego (w kwestii pytania pierwszego Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe) Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów nad wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w Spółce osobowej w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych (w tym z tytułu naliczonych odsetek), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce osobowej. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów określone w ww. sposób będą równe lub większe od sumy przychodów, wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r. uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji jest - w zakresie pytania drugiego - nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Organ wskazał, że nieprawidłowe jest zastosowanie do zdarzenia przyszłego art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017 poz. 2343, dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawa") oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Minister stanął na stanowisku, że prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., wyjaśniając, że przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Minister podkreślił, że powyższe stanowisko jest zgodnie z orzecznictwem NSA (II FSK 2046/12, II FSK 1471/12, II FSK 1212/13). Organ uznał, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Minister wyjaśnił też, że może wystąpić przychód w sytuacji, gdy wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a li b) u.p.d.o.p. Minister wskazał, że koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych. Należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji i częściowego obniżenia (wycofania) wkładu Wnioskodawcy ze spółki osobowej. Skarżąca, nie godząc się z powyższą interpretacją, złożyła skargę do Sądu. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie, na zasadzie analogi, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p.; Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja"), poprzez naruszenie zasady legalności (wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa) oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, brak odniesienia się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych), a nadto art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest stosowanie analogii legis na niekorzyść podatnika, co - w ocenie Spółki – stało się w niniejszej sprawie. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak trafnie zauważono w skardze, zasadnicza argumentacja Organu zasadza się na wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r, sygn. II FSK 2046/12. W tym wyroku Sąd dopuścił stosowanie w prawie podatkowym analogii legis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, do sytuacji wycofania części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Sąd Wojewódzki zauważa, że ten wyrok NSA, tak, jak wyrok Sądu I instancji, a także sama wydana wtedy interpretacja podatkowa, dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., kiedy to wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie skutkowało przychodem, zaś skutek taki występował jedynie w razie wniesienia takiego wkładu i objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Z dniem 1 stycznia 2014 r. ta sytuacja prawna ulegał jednak zmianie - zmodyfikowany został wówczas art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy (art. 1 pkt 6 lit. "a" tiret pierwsze ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., Dz.U z 2013, poz. 1387, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r.). Pogląd NSA, iż zwrot części wkładu (na zasadzie analogi do likwidacji spółki i wystąpienia wspólnika) nie generował przychodu, skonstruowany został w wyroku z 30 lipca 2014 r. wokół trafnej wtedy uwagi, że "...Skoro wniesienie wkładu (do spółki osobowej – uwaga Sądu Wojewódzkiego) i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.". W dacie wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wydanie interpretacji wniesienie wspomnianego wkładu do spółki niebędącej osobą prawną generowało jednak przychód (vide wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 7 w nowym brzmieniu). Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawa wskazuje też, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w takim przypadku, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Otóż koszt ten ustala się według art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy – chodzi o faktycznie poniesione wydatki na nabycie aportu. Skoro więc wniesienie wspomnianego aportu generuje przychód, zaś ustawa wskazuje też sposób ustalania kosztu, to tak ustalony dochód podlegał opodatkowaniu już wówczas, na tym wczesnym etapie procesu inwestycyjnego. Omawiana zmiana w brzmieniu ustawy nie przekreśla jednak przydatności wyroku NSA dla niniejszej sprawy. Wręcz odwrotnie – zmiana ta tym bardziej zasadnym czyni pogląd, iż wycofanie ze spółki osobowej części wkładu oraz otrzymanie z tego tytułu środków pieniężnych (art. 54 § 1 K.s.h.) nie kreuje przychodu, i że uprawnione jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy. Otóż wspomniana zmiana pozwala odwołać się dodatkowo do zasady równoważności przychodów i kosztów, zasady jednokrotności opodatkowania, a nadto zakazu podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości. Ustalając koszt uzyskania przychodu w razie objęcia udziałów w spółce ustawa zobowiązuje do uznania za taki koszt faktycznie poniesionych wydatków, czyli - w niniejszej sprawie – kosztów, jakie Skarżąca faktycznie poniosła dla uzyskania wierzytelności pożyczkowej. Ten koszty może być "skonsumowany" tylko raz, nie można go ponownie potraktować jako koszt w żadnym innym przypadku, w którym na późniejszym etapie zaangażowania kapitałowego wspólnika osobowej spółki handlowej pojawić się mógłby jakikolwiek inny przychód. Spółka uznała w skardze, że to, czy stosowanie w prawie podatkowym analogii legis dokonuje się na korzyść, czy na niekorzyść podatnika, należy do oceny tego podatnika. Wypada jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie w punkcie 2 zaskarżonej interpretacji Organ uznał, że Skarżąca nie osiągnie przychodu. Trudno wyobrazić sobie bardziej korzystną dla podatnika ocenę – wszak uniwersalnym warunkiem jakiegokolwiek opodatkowania podatkiem dochodowym jest wcześniejsze ustalenie, że podatnik osiągnął przychód. Dlatego, już prima facie, sceptycznie należy podejść do uwagi Spółki, iż odmowa zidentyfikowania przychodu w warunkach wycofania części wkładu może być dla Spółki niekorzystna. Analizując argumentację Skarżącej, a także zarzuty samej skargi, można jednak odnotować, że korzyść, jakiej Spółka upatruje w uznaniu omawianej transakcji wycofania części wkładu za operację skutkującą przychodem, polega na postulowanym w skardze zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odsetkowych, wywodzących się w wierzytelności głównej. Spółka powołała w skardze szereg wyroków Sądów Wojewódzkich, w tym Sądu tutejszego, w których zaaprobowano stanowisko podatników, iż w poczet kosztów uzyskania przychodu zaliczone mogą być naliczone, choć jeszcze nieściągnięte odsetki od wierzytelności. Należy więc od razu zauważyć, że wszystkie te wyroki Sądów Wojewódzkich zostały uchylone przez NSA (II FSK 1476/15, II FSK 2856/15, II FSK 1679/15). Sąd Wojewódzki przychyla się do tej linii orzeczniczej NSA. Kosztem nie może być przecież wartość, która nie stała się wcześniej przychodem/dochodem i nie weszła jako taki przychód do majątku podatnika. Niezapłacone odsetki nie są więc kosztem. Z tego względu upatrywana przez Spółkę "korzyść" z - najpierw – ustalenia istnienia przychodu z wycofania części wkładu, a następnie z pomniejszenia tego przychodu o koszt obejmujący – poza powtórnie zakwalifikowaną jako koszt wierzytelnością główną – także odsetki, w istocie nie istnieje, jest pozorna. "Korzyść" ta została wadliwie zidentyfikowana przez Skarżącą w wyniku zignorowania ww. zasady, obowiązującej zresztą na gruncie obydwu podatków dochodowych, że koszt musi być poniesiony z majątku podatnika, czyli z jego przychodów, i że koszt może być uwzględniony tylko raz. Powtórzyć należy, że w omawianej sytuacji stosowna część wartości wierzytelności głównej nie mogła stanowić kosztu już dlatego, że jako koszt została potraktowana przy wniesieniu wkładu, zaś stosowna część wierzytelności odsetkowej nie mogła stanowić kosztu, gdyż niezapłacone odsetki z woli Ustawodawcy nie są kosztem uzyskania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy). Gdyby więc wskutek wycofania części wkładu ze spółki osobowej zidentyfikować przychód na zasadach ogólnych, jak chce tego Spółka, tj. w ramach art. 12 ust. 1 ustawy, to należałoby przyjąć, że jest to przychód bezkosztowy. Jak widać, odmawiając stwierdzenia przychodu w tej sytuacji, czyli korzystając z analogii legis i stosując art. 12 ust. 4 pkt 3a, Organ nie działał na niekorzyść Skarżącej. Materialnoprawne zarzuty skargi uznać więc należy za chybione. Z kolei zarzuty procesowe, jako ściśle związane z tym pierwszymi i od nich zależne, mają charakter akcesoryjny, przez co także muszą być uznane za niezasadne. Spółka zaskarżyła do Sądu wydaną interpretację tylko w części związanej z pytaniem nr 2 – w jaki sposób określić dochód (czyli jak ustalić koszt) wynikający ze zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli wycofania części wkładu. Pierwsza kwestia postępowania interpretacyjnego nie została w ogóle objęta skargą, gdyż Strony zgodziły się, że wskutek takiego wycofania wkładu u Skarżącej powstanie przychód (będzie to przychód/dochód ze znajdującego się w Polsce zakładu, i będzie on opodatkowany zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej). Niezależnie od prawidłowości tego poglądu Sąd nie mógł go zakwestionować w niniejszym wyroku, gdyż wspomniana zasada skargowości postępowania sądowego wyklucza badanie aktu w części, która nie została zaskarżona. Niemniej nie przeszkadza to w odnotowaniu, że w tymże punkcie 1 interpretacji Organ przyznał, iż zmniejszając zaangażowanie kapitałowe w spółce osobowej Skarżąca odniesie przychód. Zauważalna więc jest sprzeczność pomiędzy tym stwierdzeniem, a stanowiskiem wyrażonym w interpretacji w części zaskarżonej skargą. Wydaje się, że Skoro Minister najpierw zidentyfikował przychód, to później, konsekwentnie, powinien wskazać koszt jego uzyskania lub wyjaśnić, że koszt nie istnieje. Niemniej Sąd tej sprzeczności nie mógł analizować w związku z kwestią objętą skargą, toteż skargę oddalił. Spółka, teoretycznie, może powoływać się na ochronną funkcję interpretacji w części objętej jej punktem nr 1, ale przecież z tej części wynika tylko tyle, że środki pieniężne otrzymane w wyniku wycofania części wkładu podlegają opodatkowaniu w Polsce. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę w części, w jakiej ją wniesiono. W tym zakresie interpretacja jest prawidłowa, zaś w innym zakresie Sąd nie orzekał.