III SA/Wa 1624/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B.J. kwotę 1360 zł (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt podatkowych przedłożonych Sądowi, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. J. (dalej zwanej "Skarżącą") w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zapisu testamentowego, dokonanego przez ojca Skarżącej, J. J.. Przedmiotem zapisu była niezabudowana nieruchomość, stanowiąca działkę położoną w P.. J. J. zmarł w dniu [...] marca 1999 r., zaś w testamencie uczynił jedynym spadkobiercą swoją żonę, a matkę Skarżącej. W dniu 28 października 2014 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po swoim zmarłym ojcu. W zeznaniu jako masę spadkową wykazała ww. niezabudowaną nieruchomość o wartości 666 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o zeznanie podatkowe oraz zgromadzone w sprawie dokumenty, tj. testament notarialny z dnia 21 stycznia 1999 r., postanowienie spadkowe Sądu Rejonowy w G. - Wydział [...] Cywilny z [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], opis nieruchomości z dnia 28 października 2014 r., decyzją z [...] grudnia 2014 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn w wysokości 45 329 zł z tytułu nabycia nieruchomości. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.s.d." lub "ustawą", ponieważ zapis nie został jeszcze wykonany, więc brak jest obowiązku w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629, zwanej też dalej "ustawą nowelizującą"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zaś ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 ust. 1 stanowiła, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku. Z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynikało także, iż obowiązek podatkowy powstawał - przy nabyciu w drodze zapisu - w dacie ogłoszenia testamentu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy – J. J., tj. [...] marca 1999 r. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., mającym zastosowanie w sprawie, obowiązek podatkowy powstał w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu - z chwilą ogłoszenia testamentu. Wykonanie zapisu nie stanowi zatem koniecznego warunku do powstania obowiązku podatkowego. Jedynym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest moment otwarcia testamentu, który w przedmiotowej sprawie nastąpił w dniu [...] lutego 2014 r. w Sądzie Rejonowym w G. - Wydział [...] Cywilny w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po J. J.. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed dniem wejścia ustawy nowelizującej, to w sprawie stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed 1 stycznia 2007 r. Wobec powyższego nie można było zastosować w sprawie niniejszej art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Nie obowiązywał on w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca, nie zgadzając się z wydaną decyzją, złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 968 i 970 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegającą na przyjęciu, iż Skarżąca nabyła własność nieruchomości już z chwilą śmierci spadkodawcy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zapisobierca nabywa własność nieruchomości dopiero z momentem wykonania zapisu, i dlatego, wobec braku takiej czynności przed dniem 1 stycznia 2007 r., obowiązek podatkowy względem Skarżącej z tytułu zapisu powstanie dopiero w momencie wykonania zapisu. Skarżąca podkreśliła, że z literalnego brzmienia ust. 2 i 3 art. 3 ustawy nowelizującej wynika, iż przepisy nowelizowanej ustawy mają zastosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z opodatkowaniem zapisu testamentowego. Nie ulega wątpliwości, według Skarżącej, iż nabycie własności rzeczy w drodze zapisu następuje z chwilą wykonania tego zapisu. Zatem biorąc pod uwagę, iż nabycie przedmiotu zapisu do chwili obecnej nie nastąpiło, w niniejszej sprawie stosuje się przepisy ustawy w jej obecnym brzmieniu. Skarżąca powołała się ponadto na interpretację indywidualną, wydaną – w jej ocenie – w analogicznej sprawie przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że ustawa nowelizująca (ustawa z 16 listopada 2006 r.) nie przyznaje ulg podatkowych wstecz i nie wprowadza regulacji odnoszących się do zdarzeń przeszłych. Otóż, w ocenie Sądu, jest to pogląd błędny. Co prawda już z konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) wynika zakaz ustanawiania obciążeń podatkowych w mocą wsteczną, ale oznacza on tylko tyle, że Ustawodawca nie może opodatkować następczo zdarzeń, które w dacie wystąpienia były wolne od opodatkowania. Nie istnieją natomiast żadne konstytucyjne ograniczenia we wstecznym ustanawianiu ulg i zwolnień podatkowych albo w zwalnianiu od opodatkowania zdarzeń, które były opodatkowane w dacie wystąpienia. Zakaz retroaktywności prawa podatkowego nie dotyczy więc przepisów korzystnych dla podatnika. Na tej samej stronie decyzji Dyrektor ocenił, że nabycie spadku w omawianej sprawie nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Jest to co prawda stwierdzenie prawdziwe, ale dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowe, gdyż źródłem ewentualnego zobowiązania Skarżącej nie jest nabycie spadku, lecz dokonany w testamencie zapis na jej rzecz. Skarżąca jest zapisobiercą, a nie spadkobiercą. Dalej – Organ stwierdził (opierając na tym stwierdzeniu swój wniosek o konieczności stosowania w sprawie ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), że "...w niniejszej sprawie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16.11.2006 r...". To zdanie jest jednak nieprawdziwe. Z akt wynika, że stwierdzenie nabycia po J. J. spadku nastąpiło w 2014 r., i dopiero po tej dacie mogło nastąpić wykonanie zapisu, które – jak stanowi art. 968 i 970 Kodeksu cywilnego – skutkować mogło nabyciem własności nieruchomości, która była przedmiotem zapisu w testamencie sporządzonym w 1999 r. Zapis w testamencie kreuje bowiem tylko stosunek zobowiązaniowy pomiędzy spadkobiercą, a zapisobiercą. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje na jedyne prawnie relewantne zdarzenie, które wyznacza właściwe prawo materialne dla oceny podatkowych skutków nabycia własności rzeczy w drodze zapisu. Zdarzeniem tym jest nabycie własności rzeczy (praw majątkowych). Skoro zatem własność nieruchomości, jak twierdzi Skarżąca, nie przeszła na nią aż do stwierdzenia nabycia spadku w 2014 r. (Skarżąca stwierdziła zresztą w skardze, że nie przeszła "...do chwili obecnej..."), to zgodnie z tym przepisem intertemporalnym w sprawie niniejszej należało stosować przepisy ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Trzeba w tym kontekście odnotować zresztą, że – zgodnie z § 2 zdanie ostatnie testamentu J. J. (k. 1v akt podatkowych), zobowiązał on spadkobierczynię (swoją żonę, a matkę Skarżącej), do realizacji zapisów "...niezwłocznie po stwierdzeniu nabycia spadku.". Skarżąca trafnie oceniła, że Organy nie odnotowały istotnej w sprawie różnicy pomiędzy nabyciem własności rzeczy w drodze dziedziczenia, gdzie - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - właściwe prawo materialne wyznaczone zostaje przez otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy (spadkobierca nabywa własność z chwilą śmierci spadkodawcy), a nabyciem w drodze zapisu, gdzie prawo właściwe wyznacza dzień, w jakim nastąpiło wykonanie zapisu. Powtórzyć należy, że w przypadku zapisu własność rzeczy przechodzi na zapisobiercę dopiero w razie wykonania zapisu. W razie dokonania zapisu, w dacie otwarcia spadku zapisobierca nabywa co najwyżej ekspektatywę prawa do przedmiotu zapisu, która sprowadza się do tego, że w razie stwierdzenia nabycia spadku na podstawie testamentu (testament może się przecież okazać nieważny) będzie miał roszczenie do spadkobiercy o wykonanie zapisu. Nabycie takiej ekspektatywy nie jest jednak nabyciem prawa majątkowego, a tym bardziej nabyciem własności rzeczy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Powyższe prowadzi do wniosku, że Organy w sprawie naruszyły przede wszystkim przywoływany art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skutkiem tego wadliwe zastosowały wszystkie inne materialne przepisy ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2007 r. Organy, utożsamiając nabycie własności prawa majątkowego z samym sporządzeniem zapisu testamentowego, uznały, że nabycie to miało miejsce przed 1 stycznia 2007 r. Gdyby taki pogląd był prawidłowy, rzeczywiście zbędne i bezprzedmiotowe dla sprawy byłoby ustalanie, czy rzeczywiście do tej daty nie nastąpiło wykonanie zapisu. Ponieważ jednak pogląd ten okazał się błędny, w dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie, czy istotnie do dnia 1 stycznia 2007 r. spadkobierczyni nie wykonała zapisu na rzecz Skarżącej. O ile ta okoliczność okaże się prawdziwa (dotychczas wynikała ona tylko z oświadczenia Skarżącej), konieczna będzie ustalenie dalszych okoliczności prawnych i faktycznych, z powodu których, na podstawie dodanego do ustawy art. 4a, na Skarżącej może w ogóle nie ciążyć obowiązek podatkowy, albo może on nie ciążyć dotychczas. Końcowo należy zatem uznać, że Sąd podziela pogląd zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, na którą powoływała się Skarżąca (interpretacja z 22 stycznia 2014 r.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.