III SA/Wa 1627/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi P. M. i C. M. prowadzących działalność pod nazwą F. spółka cywilna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę. P. M. i C. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. spółka cywilna w P. zwrócili się [...] sierpnia 2004r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2001r.,nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług, mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2004r. nr [...], po zapoznaniu się ze sprawą, odmówił wznowienia postępowania. W podstawie prawnej wskazano art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wznowienie postępowania z tytułu okoliczności wymienionych przez stronę podlega ograniczeniom czasowym, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. został opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 152 pod pozycją 1610, w dniu 2 lipca 2004r., a strona złożyła wniosek o wznowienie za pośrednictwem poczty w dniu [...] sierpnia 2004r., co nie jest w sprawie sporne, doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 24 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływana dalej jako ustawa nowelizująca, w związku art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W jego ocenie do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania należało stosować normy prawne w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p. przed 1 stycznia 2003r. nie zawierał terminu zawitego dla wznowień wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Strona powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 2138/98, w którym uznano, że "stwierdzona przez Trybunał niezgodność z Konstytucją przepisu ustawy, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję, powinna być kwalifikowana jako wadliwość dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec tego, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika art. 145a kodeksu postępowania administracyjnego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Pozwala na to art. 8 ust. 2 Konstytucji, przewidujący bezpośrednie zastosowanie jej przepisów oraz brak stosownej regulacji w Ordynacji podatkowej. Nie stoi temu na przeszkodzie zawarte w art. 190 ust. 4 Konstytucji odesłanie do zasad i trybu określonych w odrębnych przepisach". Pełnomocnik strony podniósł ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu prawnego, który nie miał zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] kwietnia 2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej podając art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, że wznowienie postępowania z tytułu okoliczności wskazanych przez stronę podlega ograniczeniom czasowym (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.), a powołany w odwołaniu przepis art. 24 § 1 ustawy nowelizującej nie miał zastosowania w sprawie, gdyż dotyczył jedynie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Decyzja została podpisana przez J. B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie art. 24 ustawy nowelizującej w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Naruszenie ostatniego z wymienionych przepisów, w ocenie strony, polegało na nie wskazaniu niezbędnego elementu decyzji - stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jej podpisu. Tym samym decyzja została pozbawiona elementu składowego, co ma wpływ na jej ważność. Uzasadniając stanowisko w zakresie innych zarzutów podtrzymano argumentację wyrażoną w odwołaniu i stwierdzono, że w sprawie należało zastosować normy prawne w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, tj. przed 1 stycznia 2003r. Podstawą wniosku o wznowienie jest art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową tub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 kwietnia 2004r. SK 32/2001 (OTK ZU 2004/4A poz. 35), stwierdził, iż pojęcie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP ma szersze znaczenie niż pojęcie wznowienia w "sensie technicznym", przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji Stron i sądów, których wykorzystanie umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń. Wykładnia dokonana przez organ odwoławczy pomija fakt, iż wynikiem wznowienia postępowania jest uchylenie decyzji ostatecznej, gdyż wniosek o wznowienie postępowania jest w istocie żądaniem zmiany decyzji wymiarowej. Nie uwzględniono także, iż ustawodawca w art. 24 ustawy nowelizującej używa pojęć ogólnych bez odsyłania do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, jak czyni to w art. 16, 17, 18, 19 ustawy nowelizującej. W ocenie pełnomocnika pominięto ponadto, iż postępowanie o wznowienie postępowania trwające w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nadal jest prowadzone według stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją, w odróżnieniu od innych spraw wszczętych a nie zakończonych decyzją organu pierwszej instancji. Wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej różnicuje w sposób zasadniczy sytuację stron postępowań podatkowych, którzy otrzymali decyzje ostateczne przed i po 1 stycznia 2003r. Narusza więc zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził dodatkowo, że w postępowaniu podatkowym wyróżniamy trzy tryby postępowania nadzwyczajnego: wznowienie postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenie, zmiana decyzji dotkniętych wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej. Niewątpliwe jest, że pełnomocnik strony złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, więc przepis art. 24 § 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sprawie, bo odnosi się do żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia w życie noweli. Organ zauważył, że stanowisko to potwierdza treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2004r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, w którym stwierdzono, iż przepis art. 24 ustawy nowelizującej nie dotyczy postępowania o wznowienie postępowania, a tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 O.p. organ odwoławczy uznał go za bezzasadny i zauważył, że zaskarżona decyzja została podpisana przez Dyrektora Izby Skarbowej, którego pieczęć nagłówkowa widnieje w lewym, górnym rogu decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu. Z unormowanie tego ponadto wynika, że należy wskazać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w osobie J. B. , który podpisał decyzję nie działa jako osoba upoważniona, lecz jako organ podatkowy, zgodnie z art. 13 § 1 pkt. 1 O.p. Naruszeniem art. 210§ 1 pkt 8 O.p. byłaby sytuacja, gdyby osoba upoważniona przez Dyrektora Izby Skarbowej do podpisania decyzji nie zawarła tej informacji przy złożonym podpisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Prawidłowy jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 24 ustawy nowelizującej nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia językowa treści tego unormowania, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko w sytuacji, gdy strona wystąpi do organu z żądaniem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003r., czyli przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, bądź też, gdy zostanie wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności wyżej wymienionych decyzji, to wyłącznie do rozpatrzenia tego rodzaju spraw znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. W związku z tym w odniesieniu do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003r., czyli przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, w stosunku do których zostało wniesione żądanie wznowienia postępowania, tak jak w przedmiotowej sprawie, bądź organ podjął decyzję o wszczęciu postępowania z urzędu, należy stosować (w związku z brakiem w tym zakresie przepisów przejściowych) unormowania Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2003r. Przepis art. 24 ustawy nowelizującej dotyczy bowiem innych niż wznowienie postępowania, trybów nadzwyczajnych, o których mowa w Rozdziale 18 i Rozdziale 19 Działu IV powoływanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd zwraca też uwagę, że w przedmiotowej kwestii dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych było jednolite. W analogicznych stanach faktycznych wyrażane były tożsame poglądy do wyżej zaprezentowanego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, niepublikowany). Tym samym, gdy wniosek o wznowienie postępowania zostanie złożony po 1 stycznia 2003r. i będzie dotyczył decyzji, która stała się ostateczna przed 1 stycznia 2003r., a jako podstawa do wznowienia zostanie wskazany przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - tak jak w stanie faktycznym sprawy - należy odwoływać się do treści art. 242 § 2 pkt 2 O.p. - tak jak uczyniły organy podatkowe obu instancji. Z dyspozycji art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, na który powołuje się strona skarżąca, wynika że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Niemniej jednak w przepisie tym wyrażono zasadę, że wznowienie postępowania powinno toczyć się na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. W sprawie rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie właściwe były przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu – co wyjaśniono wyżej – obowiązującym po 31 grudnia 2002r., które ograniczają termin składania wniosku o wznowienie postępowania w odniesieniu do ostatecznych decyzji, wydanych na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, do jednego miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Okolicznością bezsporną w sprawie, jak prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, było przekroczenie przez stronę skarżącą miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W związku z tym pogląd wyrażony w przedstawionym przez stronę skarżącą orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 2138/98, nie miał zastosowania. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa nie było odpowiednika art. 145a kodeksu postępowania administracyjnego. W stanie prawnym przedmiotowej sprawy odpowiednik wyżej wskazanego przepisu obowiązuje, jest nim przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który ma zastosowanie w powiązaniu z art. 242 § 2 pkt 2 O.p. Sąd w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej różnicuje w sposób zasadniczy sytuację stron postępowań podatkowych, którzy otrzymali decyzje ostateczne przed i po 1 stycznia 2003r., narusza zasadę równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organy podatkowe, co wyjaśniono wyżej dokonały wykładni językowej przepisu art. 24 ustawy nowelizującej, w sposób prawidłowy wywiązując się z nałożonego na nie obowiązku wynikającego z zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 O.p. oraz uznały, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. W świetle unormowań zawartych w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p. organy zobowiązane są w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oraz przy wydawaniu decyzji administracyjnej do stosowania obowiązujących przepisów prawa, a nie do zastępowania właściwego organu – Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stwierdzania, iż doszło do naruszenia zasady równości w związku z nie wymieniem w treści art. 24 ustawy nowelizującej "wznowienia postępowania". W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Sąd stwierdza, że nie zasługiwał on również na uwzględnienie. W świetle dyspozycji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wyłącznie naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniają usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie wskazanie przy podpisie (imieniu i nazwisku), widniejącym na zaskarżonej decyzji, stanowiska służbowego osoby, która niewątpliwie pełni funkcję organu administracyjnego - Dyrektora Izby Skarbowej w W. , choć niepożądane, nie stanowi wyżej wskazanego naruszenia. Sąd zauważa jednak, że nie podziela argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę, iż tylko i wyłącznie osoba upoważniona przez organ administracyjny ma obowiązek podawania swojego stanowiska służbowego. Skoro w przepisie art. 210 § 1 pkt 8 O.p. użyty został zwrot "podpis osoby upoważnionej" należy przez to rozumieć, że chodzi zarówno o osobę piastującą funkcję organu (art. 13 O.p.), jak też przez osobę działającą z jego upoważnienia udzielonego na mocy art. 143 O.p. W związku z tym, każda osoba upoważniona do podpisania decyzji, w tym Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ administracyjny powinien podać swoje stanowisko służbowe. Do takiego wniosku prowadzi bowiem językowa wykładnia omawianego przepisu. Pojęcie "stanowisko" oznacza bowiem pozycję w hierarchii zawodowej, służbowej; pełnioną funkcję, urząd (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. St. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 1374-1375). Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.