III SA/Wa 1631/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. K. (dalej "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i dochód jednostek samorządu terytorialnego i innych należności pieniężnych budżetu państwa lub funduszy celowych za 2009 r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. Skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. (PIT-36), w wyniku czego ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 797.308,00 zł. W dniu 21 sierpnia 2014 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 250.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Skarżącego o zaliczeniu z ww. wpłaty kwoty 11.362,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w ten sposób, że kwotę 7.477,00 zaliczył na należność główną, a kwotę 3.885,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 21 sierpnia 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 499/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. W wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. sygn. akt II FSK 1822/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia[...] października 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę należnych od zaległości w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poinformował Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty z dnia 21 sierpnia 2014 r. w wysokości 250.000,00 zł, kwoty 11.362,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w następujący sposób: - kwotę 7.477,00 zł na należność główną, - kwotę 3.885,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 21 sierpnia 2014 r. W dniu 28 lutego 2019 r., Skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. w którym zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę; oraz poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez ustalenie, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przedwczesne wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, w szczególności nie uwzględniający okoliczności zmiany w dniu 1 sierpnia 2013 r. osoby upoważnionej do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, która to zmiana była działaniem zależnym od organu prowadzącego postępowanie i mogła wpłynąć na dalsze przedłużanie toku postępowania, które po zmianie osoby prowadzącej trwało jeszcze ponad 9 miesięcy i praktycznie nie były w tym czasie podejmowane czynności dowodowe, a organ głównie analizował zgromadzony materiał dowodowy, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób jego prowadzenia, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, za które należy w szczególności uznać stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowany rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego, co trwało około 2 lat, - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego a organ pierwszej instancji nie wykazał, że opóźnienie w jego wydaniu powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia 17 maja 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, brak możliwości pozyskania wszystkich żądanych dokumentów od Skarżącego, wymogła konieczność korzystania z informacji i dokumentów zgromadzonych przez inne organy i instytucje. Organ wskazał, że należy jednocześnie zauważyć, iż na organie kontroli ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych do tego dowodów, nałożony poprzez art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a co za tym idzie do organu należy określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Ponadto w myśl art. 123 § 1 O.p., strona winna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 ww. ustawy), ale także możliwość składania wniosków dowodowych, przy czym katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został określony bardzo szeroko, bowiem w myśl art. 180 § 1 O.p., dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik, co zarazem oznacza, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Wobec powyższego, wykonanie ciążących na organie kontroli obowiązków z uwagi np. na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, czemu ustawodawca dał wyraźny wyraz w ust. 6 art. 24 komentowanej ustawy, wskazując między innymi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 127 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na niedokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego i bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, wobec czego nie miało miejsca ponowne rozpatrzenie sprawy, ograniczając działania organu odwoławczego do kontroli rozstrzygnięcia pierwotnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pełne ustalenie stanu faktycznego przez organ drugiej instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności czy znikomej aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonanie swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, 3) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania w szczególności poprzez: - stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego (ponad 2 lata); - wewnętrzne sprzeczności w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. - zredagowanie zaskarżonego postanowienia w sposób niezgodny ze składnią języka polskiego, co sprawia, że uzasadnienie postanowienia i motywy wydania rozstrzygnięcia są niezrozumiałe dla Skarżącego, - wielokrotne powtarzanie tej samej tezy o skomplikowanych i wielowątkowym charakterze sprawy bez wyjaśnienia, z jakich okoliczności wywiedziono tę konkluzję, 4) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez prawidłowego uzasadnienia faktycznego ze względu na niewskazanie przez organ odwoławczy faktów, które uznał za udowodnione, a odniesienie się wyłącznie do faktów objętych zarzutami sformułowanymi w zażaleniu na pierwotne postanowienie wobec czego uzasadnienie nie zawiera opisu stanu faktycznego, a jedynie fragmentaryczną ocenę tych ustaleń, które były przedmiotem zarzutów w zażaleniu, 5) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu, w którym organ bada czy przekroczenie terminu wydania rozstrzygnięcia nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, tym bardziej oceny czy wykonane czynności były konieczne, czy też nie przysłużyły się do rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na niezastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a organ odwoławczy nie wykazał, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżone postanowienie DIAS narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na wstępie należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli z dnia 12 maja 2014 r. (wszczętej w dniu 29 lutego 2012r.) organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia Sąd podkreśla, że na mocy wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1822/16, organy podatkowe winny ustalić – w oparciu o stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie akt postępowania kontrolnego dotyczącego określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym za 2009r. – czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Dokonując takiej oceny DUKS w B. uznał, że "w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczeniu odsetek (...)", którą to ocenę podtrzymał DIAS w W. w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] maja 2019r. Sąd takiej oceny nie może zaakceptować. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu odkreślić należy, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć między innymi przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, któremu to obowiązkowi w niniejszej sprawie nie dochował. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie, że wynik kontroli, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., nie został doręczony Skarżącemu w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (postępowanie kontrolne prowadzone przez DUKS w B. trwało ponad 26 miesięcy, a więc okres znacznie przekraczający termin określony w art. 24 ust. 5 u.k.s.). W ocenie DIAS w W., na czas trwania postępowania kontrolnego składało się wiele niezbędnych czynności wyjaśniających (m.in. konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, uzyskania informacji od innych organów podatkowych, przesłuchania świadków), które spowodowały, że sprawa była szczególnie skomplikowana i dlatego opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu a w konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, gdyż w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 6 u.k.s. Przy takim stanowisku Organu odwoławczego, podzielić należy w pierwszej kolejności zarzut skargi, że Organ ten nie dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, tj. w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Jak słusznie zauważa Skarżący, Dyrektor DIAS w gruncie rzeczy nie wskazuje przyczyn, dla których uznał postępowanie kontrolne za skomplikowane i wielowątkowe, odsyłając w tym zakresie do uzasadnienia "pierwotnego" postanowienia Naczelnika US w W., podobnie zresztą jak w przypadku ustalenia czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym odwołując się do "sporządzonego przez. organ pierwszej instancji chronologicznego zestawienia podejmowanych działań". Powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 127 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego Postanowienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na niedokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego i bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, co powoduje, że zaskarżone postanowienie z [...] maja 2019r. nie zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaś działania DIAS ograniczyły się do kontroli "pierwotnego" postanowienia Naczelnika US w W. Sąd podkreśla, że działanie Organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy albowiem Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Tak rozumiana zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. W ocenie Sądu, naruszenie tych standardów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko pełne ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności czy znikomej aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Za takim wnioskiem przemawia analiza okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie wskazująca zarówno na długi czas trwania postępowania kontrolnego (ponad 26 miesięcy), jak i jego przyczyn, zależnych od Dyrektora UKS jako gospodarza tego postępowania, takich jak: pozyskiwanie danych w sposób fragmentaryczny, po kilka razy od tych samych podmiotów; gromadzenie dalszych dokumentów źródłowych, "zwielokrotnianie" materiału dowodowego bez skoncentrowania się na kluczowej dla postępowania kwestii (tj. nieewidencjonowanej sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kwot przychodów osiągniętych z tytułu ww. niezaewidencjonowanej sprzedaży); ponawiania tych samych czynności dowodowych (badania ksiąg podatkowych), a także: nieuzasadnione istnienie okresów bezczynności w toku postępowania czy też przewlekłej analizy zgromadzonych dokumentów. Sąd dostrzega przy tym, że Organ I instancji, a za nim Organ odwoławczy, przedstawił chronologiczne zestawienie podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wyniku kontroli, przyjmując, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione, celowo wykonywane i podejmowane bezzwłocznie. Tym niemniej, jak wskazano już wcześniej, DIAS nie wywiązał się z obowiązku szczegółowej analizy wpływu działań organu oraz strony na zaistniałe opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego oraz opóźnienie w doręczeniu wyniku kontroli. W szczególności Organ odwoławczy nie przeanalizował, jakie znaczenie dla sprawy miały podejmowane czynności przez organ I instancji. Nie kwestionując zatem, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie skutkuje przyjęciem, że w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. i przyjęcie przyczynienia się wyłącznie strony kontrolowanego do opóźnienia w postępowaniu kontrolnym wymyka się spod kontroli sądowej. Swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy oparł bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ I instancji, co nie daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie. Organ nie dopatrzył się zawinionego przez organ opóźnienia w prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika zaś aby DIAS dokonał własnej oceny celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia DIAS, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organu podatkowego w przeprowadzeniu takiej analizy, która de facto przekłada się na końcowe rozstrzygnięcie. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2187/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ratio legis zarówno art. 54 § 1 pkt 7 jak i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. W ocenie Sądu, DIAS nie przedstawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może opierać się jedynie na odwołaniu się do chronologicznego przedstawienia przez organ I instancji opisu podejmowanych czynności oraz enigmatyczne wskazanie ogólnikowych powodów jego długiego prowadzenia, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego, o czym była już mowa wyżej. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Z kolei wskazać należy, że korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W związku z tym dodać należy, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 O.p., zaś argumentacja co do stanowiska organu przyjętego w sprawie winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji może zwrócić się w odwołaniu (zażaleniu) do organu II instancji o rozpatrzenie swojej sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu I instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Podsumowując, zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. okazały się zasadne. Opisane nieprawidłowości mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego zaliczenia. W tych okolicznościach przedwczesne było stanowisko organów co do braku zastosowania przy dokonanym zaliczeniu wpłaty z dnia 20 września 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres sierpień-listopad 2010 r. przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidującego możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę. Organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do nie budzącego wątpliwości wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się w zasadzie do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu, bez poparcia go materiałem dowodowym i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania. Postanowienia DIAS zostało wydane z pominięciem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawiono w nim należycie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności DIAS powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy i w wydaniu wyniku kontroli nie przyczynił się organ. W ocenie Sądu, DIAS nie przedstawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na łączną kwotę 580 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł.