III SA/Wa 1633/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5233 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2010 r. Prezydent W. ustalił C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz uchwałę Rady W. z dnia 23 października 2008 r., nr XLII/1301/2008 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 210, poz. 8032). W jej uzasadnieniu Prezydent wskazał, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w W. , stanowiącej działki o nr [...] i [...] z obrębu [...] , i w związku z tym 27 lutego 2009 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (w dniach 9 – 24 września 2009 r.) ustalono podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli, które nie były uwzględniane w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2005-2009, co spowodowało konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2009 r. Pismem z 15 stycznia 2010 r. oraz 7 kwietnia 2010 r. Spółka poinformowała, że zgodnie z zawartą przez nią umową dzierżawy z C. Sp. z o.o. (obecnie L. Sp. z o.o.), spółka ta wybudowała, uruchomiła i eksploatuje na przedmiotowej nieruchomości stację paliw oraz inne budowle. Na podstawie tej umowy Skarżąca zobowiązana jest jedynie do deklarowania opłat z tytułu podatku od nieruchomości niezabudowanej, natomiast dzierżawca zobowiązany jest do ponoszenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości od wszelkich budynków, budowli oraz innych naniesień na przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca nigdy nie była i nie będzie właścicielem budynków i naniesień dokonanych przez dzierżawcę. Organ ustalił ponadto, że Burmistrz Gminy W. wydał w stosunku do C. Sp. z o.o. (obecnie L. Sp. z o.o.) decyzję zezwalającą na użytkowanie stacji paliw, usytuowanej na przedmiotowej nieruchomości. Z kolei w deklaracjach na podatek od nieruchomości składanych przez C. Sp. z o.o. (obecnie L. Sp. z o.o.), czyli dzierżawcę przedmiotowych działek, deklarowane były naniesienia budynku stacji oraz budynku śmietnika. Po oględzinach powyższej nieruchomości i planu stacji Organ stwierdził, iż oprócz ww. deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli na terenie przedmiotowej stacji znajdują się inne podlegające opodatkowaniu budowle, takie jak dystrybutory paliwa i stanowisko kompresora. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem są częściami składowymi gruntu według zasady superficies solo cedit. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli losy prawne gruntu. Z kolei częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Organ uznał, iż naniesienia zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości nie stanowią na mocy przepisów szczególnych odrębnego od gruntu przedmiotu własności, dlatego uznał je za część składową nieruchomości gruntowej. Jego zdaniem, podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno od gruntu, jak i posadowionego na nim budynku i innych urządzeń trwale związanych z gruntem, jest właściciel gruntu, czyli Skarżąca, gdyż budynek i inne urządzenia trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła, że zgodnie z zawartą umową dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest do uiszczania podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy. Z umowy tej wynika odrębny obowiązek dzierżawcy do ich ponoszenia, w związku z tym doszło do faktycznego przeniesienia kosztów podatku na dzierżawcę. Decyzją z [...] marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w związku z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz faktem, iż właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Skarżąca, a znajdujące się na tych nieruchomościach budynki i budowle są trwale złączone z gruntem, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właśnie Skarżąca. Zdaniem Organu, pomimo zawarcia umowy najmu/dzierżawy nie uległ zmianie podmiot zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli skutkuje uznaniem, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ powołując się na zasadę superficies solo cedit stwierdził, że naniesienia zlokalizowane na działkach nr [...] i [...] z obrębu [...] nie stanowią, na mocy przepisów szczegółowych, odrębnego od gruntu przedmiotu własności, dlatego też należy je uznać za część składową nieruchomości gruntowej. Wobec tego podatnikiem podatku od nieruchomości, za całą nieruchomość, tzn. grunt i budynek, są właściciele gruntu na którym posadowione są powyższe budynki. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wskazała ponownie, iż posiada umowę najmu przedmiotowej nieruchomości, która jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Zgodnie zaś z art. 702 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy, oraz ponosić koszty jego ubezpieczenia, ustawowe prawo zastawu przysługujące wydzierżawiającemu zabezpiecza również roszczenie wydzierżawiającego względem dzierżawcy o zwrot sum, które z powyższych tytułów zapłacił. W niniejszej sprawie z umowy dzierżawy wynika odrębny obowiązek dzierżawcy do ich ponoszenia. W związku z tym doszło, według Spółki, do faktycznego przeniesienia kosztów podatku na dzierżawcę. Skarżąca zakwestionowała jednocześnie opodatkowanie dystrybutorów i stanowisk kompresorów, które nie stanowią budowli ani urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jej zdaniem dystrybutorów paliw nie można również uznać za budowle lub urządzenia w rozumieniu prawa budowlanego gdyż są to urządzenia mieszczące się w kategorii tzw. części technologicznej urządzenia technicznego. Dystrybutory nie są niezbędne dla zbiornika do magazynowania w nim paliw. Ponadto, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, częścią składową gruntu są tylko te przedmioty, które są trwale związane z gruntem. Zatem w/w urządzenia nie są częściami składowymi nieruchomości, ponieważ mogą być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie z 16 sierpnia 2011 r. uzupełniającym skargę Spółka podniosła dodatkowe zarzuty naruszenia: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego; art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż udowodniona została okoliczność trwałego związania z gruntem obiektów budowlanych; art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, opierające się na błędnym założeniu, że budowle położone na przedmiotowych działkach stanowią własność Skarżącej; art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie wygasło z chwilą dokonania jego zapłaty przez dzierżawcę działek, pomimo, że przepis powyższy nie precyzuje podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, i z tego względu zapłaty może dokonać również osoba trzecia, co w konsekwencji powoduje, że Organ podatkowy nie powinien żądać zapłaty podatku, jak również odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodów innych, niż w niej podane. W skardze, a następnie w piśmie z dnia 16 sierpnia 2011 r. uzupełniającym skargę, Spółka postawiła kilka zarzutów, które wymagają rozpatrzenia w kolejności według ich znaczenia. Po pierwsze nie można zgodzić się z zarzutem, że ewentualna zapłata podatku przez podmiot trzeci w stosunku prawnopodatkowym (w niniejszej sprawie dzierżawcę nieruchomości – spółkę L. Sp. z o. o.) powoduje zwolnienie ze zobowiązania samego podatnika. Ordynacja podatkowa w art. 59 § 1 pkt 1 istotnie nie przesądza wprost, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę jest to, aby zapłacił je zobowiązany, ale wynika to z oczywistego założenia Ustawodawcy, iż w stosunku prawnopodatkowym o obowiązku można mówić tylko w relacji zobowiązany podatnik – organ podatkowy. Jeśli zobowiązanie faktycznie, efektywnie płaci ktoś trzeci (strona stosunku obligacyjnego ze zobowiązanym podatnikiem), to nie jest to zapłata podatku w sensie prawnym, lecz jedynie faktyczne uiszczenia pewnej kwoty pieniężnej bez tytułu prawnego z zakresu prawa podatkowego. Ten podmiot trzeci, który "płaci" takie zobowiązanie, ma wszelkie przesłanki, aby wystąpić o nadpłatę na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, gdyż zapłacił podatek "nienależnie" w rozumieniu tego przepisu. Po drugie wyjaśnić należy, że jakiekolwiek obowiązki umowne, ustalone pomiędzy Spółką, a najemcą/dzierżawcą jej nieruchomości, tj. spółką L. co do obowiązku pokrycia należności podatkowych wynikających ze statusu właściciela tej nieruchomości, nie mają znaczenia dla obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego podatnika. Bez znaczenia są też obowiązki dzierżawcy wynikające z przywołanego w skardze art. 702 Kodeksu cywilnego. Kwestie te są bowiem domeną prawa cywilnego i nie mają one wpływu na obiektywny, niezależny od regulacji umownych obowiązek podatkowy jako wynikający z prawa publicznego, tj. z prawa podatkowego. Co do zasadniczego sporu, jaki prowadziły Strony postępowania podatkowego, tj. kwestii trwałego związania dystrybutorów paliw z gruntem, Sąd wyjaśnia, że kwestia ta nie ma takiego znaczenia, jakie nadano mu w postępowaniu podatkowym. Choć nie sposób odmówić Spółce racji, że dystrybutory paliwa nie są trwale związane z gruntem, gdyż zawsze możliwe jest ich łatwe odłączenie od gruntu (wydaje się to nawet podstawową cechą techniczną i funkcjonalną dystrybutora), to jednak podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze względu na definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Otóż stosownie do pierwszego z tych przepisów, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W drugim z tych przepisów wyjaśniono natomiast, że budowlą są m.in. zbiorniki (abstrahując od pozostałej treści normatywnej tego przepisu). Dla kompletności regulacji prawnej trzeba też przywołać definicję zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, tj. definicję urządzenia budowlanego, którym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wymienione przepisy pozwalają na wniosek, że dystrybutor paliwa na stacji paliw może być pod względem prawnym kwalifikowany podwójnie. Z jednej strony może stanowić jedynie urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), gdyż jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość korzystania ze zbiornika jako budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Z drugiej strony dystrybutor może być odrębną, samodzielną budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż w drugiej części zawartej w nim definicji za samodzielną budowlę zostało uznane każde urządzenie związane z obiektem budowlanym (tu – zbiornikiem), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu (zbiornika) zgodnie z jego przeznaczeniem. Zasadniczą rolą zbiornika paliwa na stacji paliw jest przechowywanie i kierowanie paliwa do detalicznego nabywcy, zaś rolą dystrybutora jest dozowanie i odmierzanie tak kierowanego paliwa do pojazdów nabywców. Zbiornik i dystrybutor stanowią więc techniczną i funkcjonalną całość i jedność, zaś przywołane przepisy tę jedność respektują. Z powyższego względu kwestią nieistotną dla samego opodatkowania jest trwałe/nietrwałe związanie dystrybutora z gruntem. Dla prawa podatkowego nie ma ona znaczenia z uwagi na literalne brzmienie art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które explicite kwalifikują zbiorniki (podziemne i naziemne) jako budowle, oraz z uwagi na niewątpliwe techniczne i funkcjonalne powiązanie dystrybutora ze zbiornikiem. Dystrybutor umożliwia korzystanie ze zbiornika zgodnie z przeznaczeniem, tj. umożliwia przemieszczanie paliwa ze zbiornika do pojazdu nabywcy paliwa. Powyższa wykładnia przepisów w zakresie opodatkowania dystrybutorów paliw została przyjęta w orzecznictwie sądowym (vide np. wyrok WSA w Poznaniu z 16 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Po 675/10, a także - w pewnym zakresie - wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1403/05), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tej wykładni. Grunt, na którym posadowione są budynki i budowle, wyszczególnione w decyzji Prezydenta na jej str. 3, jest własnością Spółki. Organy zasadnie wskazywały, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba prawna będąca właścicielem gruntów, budynków i budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). O ile jednak w odniesieniu do gruntu i budynków (budynek samej stacji oraz budynek śmietnika) nie może ulegać wątpliwości status Skarżącej jako właściciela, to status ten staje się kwestią wątpliwą w odniesieniu do budowli, tj. zbiorników paliwa oraz dystrybutorów. W ocenie Sądu Spółka zasadnie wskazywała, że kwestia trwałego związania tych budowli z gruntem, zwłaszcza związania z gruntem zbiorników paliwa, nie została wyjaśniona, a ma ona istotne znaczenie prawne, choć nie w zakresie samego opodatkowania (wbrew stanowisku Skarżącej – trwałe związanie z gruntem nie ma wpływu, z powodów wyżej przedstawionych, na istnienie samego obowiązku podatkowego), lecz w zakresie podmiotu zobowiązanego. Organy i Spółka akcentowały cywilistyczną zasadę superficies solo cedit, ale Strony powinny ją zastosować w kontekście ustalenia podatnika, a nie samego obowiązku podatkowego. O ile nastąpiło trwałe związanie zbiorników z gruntem, to jego właścicielem stała się Spółka, i ona też nabyła status podatnika podatku od nieruchomości od tych zbiorników (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jeśli jednak tego trwałego związania zbiorników z gruntem zabrakło, to Spółka nie jest podatnikiem w tym zakresie (argument a contrario z ostatnio przywołanego przepisu). Nie wyjaśniając tej kwestii Organy istotnie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, choć – jak Sąd wyżej wskazał – sprawa ta ma znaczenie nie dla zaistnienia przedmiotu opodatkowania, lecz dla ustalenia jego podmiotu. Z kolei, odnośnie do dystrybutorów, to - w ocenie Sądu – nie można ich uznać za trwale związanych z gruntem, toteż Skarżąca nie jest podatnikiem od tych budowli. Należy zauważyć, że Organy zaprezentowały pogląd o trwałym związaniu budowli, jaką są zbiorniki, z gruntem. Pogląd ten pozostaje jednak wyłącznie arbitralnym stwierdzeniem – nie został on w żaden sposób uzasadniony, jest sformułowany z sposób lakoniczny, nie poparto go zwłaszcza żadną opinią biegłego, podczas gdy kwestia ta, o ile ma być rozstrzygnięta niekorzystnie dla Skarżącej, wymaga rzeczowego i fachowego uzasadnienia. Sąd nie formułuje zatem żadnego kategorycznego poglądu co do związania zbiorników z gruntem, gdyż wymagać to będzie wskazanego, dalszego postępowania wyjaśniającego. Wypada jedynie zauważyć, iż w sprawach, w których wydano przywołane wyżej wyroki NSA i WSA w Poznaniu, organy korzystały z opinii biegłych, zaś analiza orzecznictwa w innych podobnych sprawach pozwala nawet sformułować tezę, że ten środek dowodowy jest w takich przypadkach regułą. W razie uznania przez SKO, że skorzystanie z tego środka dowodowego w dalszym postępowaniu będzie niezbędne, organ zastosuje art. 233 § 2 Ordynacji, gdyż zasadniczy charakter tego ewentualnego środka dowodowego wymaga, aby był on przeprowadzony przed organem I instancji. W tym kontekście zauważyć należy, że zgodnie z § 12 notarialnej umowy dzierżawy z dnia 31 stycznia 1997 r. (k. 56 akt podatkowych), po upływie 30 lat, na jaki została ona zawarta, dzierżawca zobowiązał się do usunięcia stacji paliw. O ile mogą istnieć wątpliwości co do sposobu wykonania tego zobowiązania w odniesieniu do budynków, o tyle wydaje się kwestią technicznie, a w efekcie także prawnie, wykonalną, usunięcia zbiorników oraz dystrybutorów bez uszkodzenia lub istotnej zmiany gruntu lub/i tych budowli. W dalszym postępowaniu Organ ustali zatem, przy użyciu wszelkich dostępnych środków, w tym - w razie potrzeby - opinii biegłego, czy zbiornik stał się własnością Spółki poprzez trwałe związanie go z gruntem. Jeśli tak, jest ona podatnikiem, i w tym zakresie przypisanie jej zobowiązania podatkowego może być uznane za prawidłowe. W razie przeciwnego wniosku – Spółce takiego zobowiązania przypisać nie będzie można. Odnośnie zaś do dystrybutorów, to Skarżąca nie jest podatnikiem, gdyż nie jest ich właścicielem. W piśmie uzupełniającym skargę Spółka podniosła kwestię opodatkowania stanowiska kompresorów. W tym zakresie Sąd zauważa, że na str. 2 decyzji Prezydenta przywołano czynności, jakie Organ ten podjął w zakresie ustalenia wartości stanowiska kompresora (zwrócono się w tej sprawie do L. Sp. z o. o.). Jednakże ani w zamieszczonej na str. 3 tabeli, a także w żadnym innym, dalszym miejscu tej decyzji, a ponadto w decyzji SKO, organy nie odnosiły się do tego przedmiotu opodatkowania, a w rezultacie z ich decyzji nie wynika, że stanowisko kompresora zostało opodatkowane. Ponieważ jednak Prezydent podjął czynności ustalające wartość tej ewentualnej budowli, to w dalszym postępowaniu konieczne będzie także wyjaśnienie tej sprzeczności. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) oraz c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.