III SA/Wa 1634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.D. (dalej "Skarżący") jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązań Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w B. z tytułu wpłat na PFRON za luty 2012 r. w związku z: 1) nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 108 953,00 zł, 2) niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 233 761,00 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień poboru tych środków, tj. dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom i pobrania zaliczek na podatek dochodowy, które podlegają przekazaniu na rzecz zfron, 2) art. 108 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stan faktyczny niniejszej sprawy mieści się w hipotezie tej normy i zostały spełnione przesłanki opisane w tym przepisie, co prowadzi do ustalenia o nieważności umowy o świadczenie usług medycznych, podczas gdy przepis ten dotyczy zawierania umów, w których stroną jest osoba będąca jednocześnie pełnomocnikiem drugiego kontrahenta, 3) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekraczające jego swobodną ocenę uznanie, iż środki na zfron były przekazywane nieterminowo, a także poprzez uznanie, że nieprawidłowe było wydatkowanie środków z funduszu rehabilitacji na zakup pakietów medycznych w P., 4) art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń odmiennych od zawartych w protokole kontroli skarbowej, 5) art. 122 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia i nieprawidłowe uznanie, że zakup na rzecz pracowników pakietów medycznych w P. było finansowaniem działalności Skarżącego oraz wykorzystanie środków na ten cel nie było dokonane w sposób optymalny i oszczędny, podczas gdy zakup pakietów medycznych stanowi najbardziej właściwy sposób objęcia opieką medyczną pracowników. W dniu [...] lutego 2017 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wydał decyzję którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 4/16. W uchwale tej NSA rozstrzygając zagadnienie prawne stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.)". Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną wyżej przez Sąd. Należy podkreślić, że przytoczona powyżej wykładnia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny może mieć wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, tj. określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Zatem organ pierwszej instancji powinien ponownie przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy celem ustalenia, czy zgodnie z powyższą wykładnią ww. przepisu Skarżący w sposób terminowy przekazywał środki pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron. Organ odwoławczy nie odniósł się do pozostałych zarzutów Skarżącego przedstawionych w odwołaniu ze względu na to, że sprawa została przekazana decyzją do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i odniesienie się do nich byłoby przedwczesne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy: 1) zaskarżona decyzja, w części dotyczącej nieterminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 108 953 zł, nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a jedynie oceny organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w świetle przepisów prawa materialnego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tej części ( art. 233 § 1 O.p.), 2) organ odwoławczy mimo, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego w zakresie niezgodnego z ustawą wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 233 761 zł, nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Skarżącego, a dotyczących tej części zaskarżonej decyzji, ani nie wskazując okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie wykorzystywania tych środków, bezpodstawnie ustalając, że odniesienie się do nich byłoby przedwczesne w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z wyżej opisaną sprawą terminowości przekazywania środków pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie w przedmiotowej sprawie miało charakter dwuinstancyjny. Istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. III SA/Łd 838/17). Ocena zatem, czy organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające - bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu - możliwa jest jedynie przy uwzględnieniu zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. (wyrok z dnia 15 lutego 2018 r. I FSK 855/16). Z kolei w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok z dnia 4 kwietnia 2018 r. I SA/Po 24/18). Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jedyną wytyczną jaką sformułował organ odwoławczy w zakresie uzupełnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było uwzględnienie wykładni prawa materialnego dokonanej w przytoczonej uchwale NSA. W związku z powyższym stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy. Mając powyższe na uwadze oraz zaprezentowane stanowisko sądów administracyjnych należy uznać, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p., gdyż nie zaistniały podstawy prawne do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Wskazana wytyczna odnosi się bowiem do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i nie wskazuje w żaden sposób na konieczność jego uzupełnienia przez organ pierwszej instancji. Ponadto wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. (wyrok z dnia 9 lutego 2018 r. I SA/Po 1121/17) Zdaniem Sąd organ odwoławczy nie miał również podstaw do odmowy rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 233 § 2 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1668).