III SA/Wa 1635/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. C. i P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. oddala skargę Wójt Gminy P. decyzją z [...] lutego 2017 r., ustalił małżonkom A. i P. C. ("skarżący") wymiar podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie 8422 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, informacji o gruntach, informacji o lasach oraz danych z ewidencji gruntów i budynków oraz przedstawił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Wójt ww. decyzją ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 objąwszy przedmiot opodatkowania stanowiący wyłączną własność P. C. jak i stanowiący współwłasność małżeńską P. C. i A. C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: "SKO"), po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji, 1 marca 2018 r. stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy P. z [...] lutego 2017 r., w przedmiocie ustalenia małżonkom A. i P. C. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017. SKO orzekło na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz art. 3 ust. 1 i 5, art. 6c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm., dalej: "u.p.r."), art. 2 ust. 1 i 4, art. 6a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm., dalej : "u.p.l."), jak i art. 21 § 2 pkt 2, art. 91 § 1 i 2 O.p., art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). W ocenie organu przedmiotowa decyzja dotknięta była wadą powodująca jej nieważność, mianowicie wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), a także w części została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). SKO wskazało, że łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli lub posiadaczy (art. 6a ust. 2 ustawy o podatku leśnym, art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym). W sprawie przedmiotem opodatkowania, w decyzji skierowanej do A. C. i P. C., doręczonej jedynie A. C., uczyniono grunty rolne, leśne, grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (o łącznej pow. 76,7749 ha) oraz obiekty budowlane, zarówno te stanowiące wyłączną własność P. C. (grunty o pow. 11,59 ha) jak i te, stanowiące współwłasność małżeńską P. C. i A. C. (grunty o pow. 65,1849 ha wraz z posadowionymi nań obiektami budowlanymi). W związku z odrębnymi przedmiotami opodatkowania (stanowiącymi własność i współwłasność) organ był zobowiązany do wydania dwóch decyzji ustalających łączne zobowiązanie pieniężne - jedną dotyczącą gruntów stanowiących wyłączną własność jednego z małżonków i drugą dotyczącą gruntów stanowiących ich współwłasność. W ocenie organu II Instancji, co do zasady podatnikiem podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości jest właściciel przedmiotu opodatkowania (gruntu). Jeżeli grunty stanowią współwłasność tub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 3 ust. 1 i 4 u.p.o.l, art. 2 ust, 1 i 4 u.p.I., art, 3 ust. 1 i 5 u.p.r.). Stosownie do treści art. 92 § 1 O.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy (z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie w związku z ustalaniem wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości osobom fizycznym), odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nieco inaczej rzecz się ma w przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego ustalanego w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). W takim przypadku, zgodnie z art. 92 § 2 O.p., zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Podsumowując, SKO stwierdziło, że wydanie jednej decyzji na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 obejmującej przedmiot opodatkowania stanowiący wyłączną własność P. C. jak i stanowiący współwłasność małżeńską P. C. i A. C. i doręczenie tejże decyzji A. C. w istocie skutkowało uznaniem, że również na A. C. ciąży również obowiązek podatkowy od przedmiotu opodatkowania, którego nie jest właścicielem, tj. podatek należny od gruntów o pow. 11,59 ha, stanowiących wyłączną własność P. C. W odwołaniu z 19 marca 2018 r. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy ,tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. w zw. z art. 6a ust. 2 u.p.l. i art. 6c ust. 2 u.p.r. przez uznanie, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] lutego 2017 r. podczas gdy decyzja objęta postępowaniem nieważności owym nie jest decyzją ostateczną z uwagi na uchylającą ją decyzję [...], co wykluczało w ich ocenie wydanie decyzji nieważnościowej, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 6a ust. 2 u.p.l. i art. 6c ust. 2 u.p.r. przez uznanie, że zachodzi rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO"), po rozpoznaniu odwołania skarżących, zaskarżoną decyzją z [...] maja 2018 r. utrzymało w mocy własną decyzję z [...] marca 2018 r. SKO stwierdziło, że w obrocie prawnym, nadal pozostaje decyzja Wójta Gminy P. z [...] lutego 2017 r. posiadająca walor ostateczności i prawomocności. Natomiast postępowanie wznowieniowe, które tyczy się ww. decyzji nie zakończyło się wydaniem decyzji podatkowej podlegającej wykonaniu. Organ powielił argumentację prezentowaną w uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2018 r. co do wystąpienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2017 r., w postaci rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) oraz skierowania w części ww. decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powielili zarzuty zawarte w odwołaniu z 19 marca 2018 r., kwestionując argumenty co do przymiotu ostateczności decyzji Wójta Gminy P. z [...] lutego 2017 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu II instancji z [...] maja 2018 roku, zgodnie z którym decyzja Wójta Gminy P. z [...] lutego 2017 roku jest ostateczna. Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja wójta została uchylona decyzją tego samego organu z [...] września 2017 roku, po wznowieniu postępowania (k. 60 akt administracyjnych). Jednakże przedmiotowa decyzja z [...] września 2017 roku została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z [...] grudnia 2017 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ I instancji (Wójt Gminy P.) wstrzymał procedowanie w sprawie wznowienia postępowania do czasu rozpoznania sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2017 roku (notatka służbowa z 16 lutego 2018 roku w aktach administracyjnych SKO). Powyższe oznacza, że decyzja Wójta Gminy P. z [...] lutego 2017 roku jest ostateczna. Uchylająca ją decyzja z [...] września 2017 roku została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Słusznie zatem uznało SKO w zaskarżonej decyzji, że decyzja Wójta Gminy P. jest ostateczna. Słusznie również, w ocenie sądu, zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, że fakt nie zakończenia postępowania w wyniku wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] lutego 2017 roku nie ma wpływu na niniejsze postępowanie – w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2017 roku. Słusznie wskazały organu obu instancji w uzasadnieniach decyzji wydanych w niniejszych sprawach, że uruchomione środki w postaci wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności nie są wobec siebie konkurencyjne. Jak to zostało wskazane w komentarzu do art. 247 ordynacji podatkowej, uruchomienie każdego z nich opiera się na innych przesłankach. Ich cechą wspólną jest możliwość wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej. Co do zasady nie służą one jednak ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu ostatecznie załatwionej sprawy podatkowej, tylko dokonaniu oceny wydanego w takiej sprawie orzeczenia z punktu widzenia przesłanek wskazanych w przepisach pozwalających na uruchomienie tych trybów. Wywołują także różne skutki prawne w stosunku do ostatecznej decyzji. W przypadku stwierdzenia nieważności taki skutek następuje z mocą ex tunc, w przeciwieństwie do skutku ex nunc przy wznowieniu postępowania lub uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że wada decyzji jak i w konsekwencji stan nieważności istniały od momentu jej wydania (por. Stefan Babiarz i inni " Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydanie X, WKP 2017). W ocenie sądu, organy obu instancji zajęły słuszne stanowisko, że decyzja Wójta Gminy P. została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3) ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie sądu, słusznie uznał organ II instancji, zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji wydanej w I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przy wydaniu decyzji z [...] lutego 2017 roku Wójta Gminy P. doszło do rażącego naruszenia prawa. Decyzja ta została skierowana do obojga skarżących – A. i P. małżonków C. Poza sporem pozostaje, że w przedmiotowej decyzji (skierowanej do małżonków C.) przedmiotem opodatkowania zostały uczynione grunty stanowiące wyłączną własność P. C. W konsekwencji, A. C. została wskazana w tej decyzji jako podatnik przedmiotu opodatkowania, którego nie jest właścicielką. Słusznie wskazały organy obu instancji, że przedmiotem opodatkowania w decyzji skierowanej do małżonków, winny być wskazane jedynie te grunty, które stanowią ich współwłasność. W odniesieniu do gruntów, stanowiących wyłączną własność P. C. powinna zostać wydana osobna decyzja podatkowa. W niniejszej sprawie okoliczność, że przedmiotem opodatkowania w decyzji skierowanej do małżonków C. uczyniono również przedmiot wyłącznej własności P. C. pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Fakt, że w odniesieniu do niektórych spośród nieruchomości P. C. jest ich jedynym właściciel znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach administracyjnych w postaci wypisów z rejestru gruntów. Również w skardze wniesionej do tutejszego sądu skarżący wskazali na "włączenie w jednej decyzji dwóch podatników". Nie zakwestionowali zatem ustaleń poczynionych przez organy wydające decyzje w niniejszej sprawie, lecz dokonali odmiennej ich oceny, wskazując, że ich zdaniem wskazane uchybienia nie stanowią rażącego naruszenia prawa. W ocenie sądu, co szczególnie zostało uwypuklone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, decyzja Wójta Gminy P. z [...] lutego 2017 roku narusza dyspozycje przepisów art. 6a ustawy o podatku leśnym i art. 6c ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z treścią ust. 1. pierwszego z powołanych przepisów, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy , wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W myśl natomiast art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, organ podatkowy ustala w jednej decyzji (nakazie płatniczym), osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy. Zgodnie natomiast z treścią ustępów 2. powołanych przepisów, łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym). Sprzeczne zatem z treścią powołanych przepisów było ustalenie w decyzji z [...] lutego 2017 roku łącznego zobowiązania pieniężnego w odniesieniu do różnych przedmiotów opodatkowania (stanowiących współwłasność małżonków C. oraz tych, które stanowiły przedmiot wyłącznej własności P. C.). Z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przedmiot opodatkowania stanowiący współwłasność małżonków C. winien być uwzględniony w osobnej decyzji. W świetle powyższego , prawidłowe jest stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonej decyzji, że decyzja (nakaz płatniczy) Wójta Gminy P. z [...] lutego 2017 roku jest sprzeczna z powołanymi przepisami, a w konsekwencji – dotknięta wadą nieważności. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń o charakterze materialnoprawnym czy procesowym. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację, zaś zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.