III SA/Wa 164/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. fundacja rodzinna w organizacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.463.2023.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi S. fundacja rodzinna w organizacji z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona, fundacja) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2023 r., w której za nieprawidłowe uznano stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy: - Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości przez Spółkę cywilną przypadających na Wnioskodawcę na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika tej Spółki oraz - przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki cywilnej nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 Ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej". We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawca przystąpi do spółki cywilnej prawa polskiego uregulowanej w art. 560-875 kodeksu cywilnego (dalej "Spółka"). Jedynym przedmiotem działalności Spółki będzie dzierżawa nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych. Spółka będzie uzyskiwała przychody wyłącznie z dzierżawy nieruchomości. W umowie Spółki dzierżawa nieruchomości będzie wpisana jako przedmiot działalności gospodarczej. Wnioskodawca wniesie do Spółki wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci wyposażenia nieruchomości koniecznego do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem w postaci dzierżawy. Wnioskodawca również w statucie jako przedmiot działalności ma określony dzierżawa nieruchomości. Od momentu, gdy Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki, przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 Ustawy o CIT traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i dochody Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości przez Spółkę przypadających na Wnioskodawcę na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki? 2. Czy przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej"? Skarżąca uważa, że będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki, a ponadto przystąpienie przez skarżącą do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 Ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej". Skarżąca uważa, że może zostać wspólnikiem w Spółce i będzie to wprost zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy o fundacji rodzinnej. Skoro przystąpienie do Spółki jest działalnością gospodarczą Wnioskodawcy nie wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, to Wnioskodawca nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w stosunku do skarżącej, gdyż Spółkę należy zakwalifikować do "podmiotów o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi u Wnioskodawcy do utraty prawa zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Organ przytoczywszy stosowne przepisy prawa wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 25 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 u.f.r. będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 24r u.p.d.o.p. Fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak, co do zasady korzysta ona ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Powyższe zwolnienie nie ma charakteru bezwzględnego w związku z czym nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Wśród wymienionych tam zakresów działalności gospodarczej jest m.in. działalność polegająca na przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Aby udzielić odpowiedzi na wątpliwości skarżącej, należy ustalić, czy zakres ww. normy prawnej obejmuje także spółkę cywilną. Organ wskazał, że Spółkę cywilną regulują przepisy z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w szczególności art. 860-876 Kodeksu cywilnego. Z kolei spółki handlowe uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) i z całą pewnością spółka cywilna nie jest spółką handlową. Również nie można uznać, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, spółka cywilna jest podmiotem o podobnym charakterze mającym siedzibę w kraju albo za granicą do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni. Organ wskazał, że spółka cywilna jest uregulowana w zupełnie innych przepisach niż spółki handlowe, bowiem regulacje dotyczące spółki cywilnej zawarte są w ustawie Kodeks cywilny, a funkcjonowanie spółek handlowych reguluje ustawa Kodeks spółek handlowych. Także regulacje dotyczące funduszy inwestycyjnych i spółdzielni są określone w odrębnych ustawach. Ponadto spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa cywilnego. Jest to tylko umowa między wspólnikami, która w bardzo uproszczony sposób reguluje relacje między nimi, opierające się na wspólnym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Natomiast spółki handlowe to forma prawna, w której przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność gospodarczą. Spółka cywilna w odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest też jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość prawną. Spółkę cywilną należy traktować wyłącznie jako stosunek prawny - stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników (umowę). Spółka cywilna nie jest odrębnym (od wspólników) podmiotem prawa cywilnego. Spółki cywilnej nie wpisuje się do rejestru przedsiębiorstw w KRS, wpisowi takiemu podlegają natomiast spółki handlowe. Ponadto spółka cywilna w przeciwieństwie do spółki handlowej nie posiada własnego majątku, a także nie zaciąga własnych zobowiązań. W przekonaniu organu, spółkę cywilną i spółki handlowe dzieli szereg istotnych różnic, zarówno w zakresie podstawy prawnej, sposobu zakładania, rejestrowania, funkcjonowania - zatem brak jest podstaw, aby spółkę cywilną uznać za podmiot podobny do spółki handlowej. Niezależnie od wyżej wskazanych różnic formalnych należy także zauważyć, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także spółka cywilna, ale użył bardziej szczegółowego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna, do której może przystąpić fundacja stanie się podatnikiem CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p. Zatem wszystkie ze spółek, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami CIT. Natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nawet w przypadku, gdy przystąpi do niej fundacja rodzinna, bowiem brak jest przepisów, które wskazywałyby na opodatkowanie spółek cywilnych podatkiem dochodowym od osób prawnych po przystąpieniu do niej fundacji rodzinnej, jak ma to miejsce w przypadku spółek jawnych. Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych. Również spółka cywilna w żadnym zakresie nie jest podobna do funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, bowiem Spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółki prawa handlowego. Tym samym, przystąpienie przez Fundację do Spółki cywilnej wykracza poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie: 1. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 UFR, a tym samym fundacja rodzinna nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CłT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, ponieważ w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, jest wyrazem działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, ponieważ jest przystąpieniem przez fundację rodzinną do podmiotu o podobnym charakterze jak spółka handlowa, a tym samym zarówno przystąpienie do spółki cywilnej, jak i uczestnictwo w niej jako objęte zakresem działalności gospodarczej wskazanej wprost w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR powinno przesadzić o tym, że fundacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT - w sprawie nie będzie miał tym samym zastosowania przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT; 2. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.f.r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej, której jedynym przedmiotem działalności jest dzierżawa nieruchomości komercyjnych oraz mieszkalnych stanowi przejaw działalności fundacji rodzinnej wykraczający poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r., a tym samym fundacja rodzinna nie będzie objęta określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT zwolnieniem na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza fundacji rodzinnej jako wspólnika spółki cywilnej, której jedynym przedmiotem działalności jest dzierżawa nieruchomości jako wskazana wprost w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie może wykraczać poza zakres z art. 5 u.f.r. i będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT, a tym samym w sprawie nie zaistniała przesłanka wyłączająca zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, tj. prowadzenie przez fundację rodzinną działalności wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.; wobec tego fundacja rodzinna powinna być podmiotowo zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT; 3. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepis ten znajdzie zastosowanie, a tym samym fundacja rodzinna, która przystąpi do spółki cywilnej, nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie, a osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu sankcyjnym 25% podatkiem CIT, podczas gdy przepis ten nie będzie miał zastosowania w sprawie, z uwagi na to. że sam fakt uczestnictwa w spółce cywilnej nie przesądza o prowadzeniu działalności wykraczającej poza zakres z art. 5 UFR, a co więcej działalność samej spółki będzie się mieściła w tym zakresie, a tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku CIT. Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071). To właśnie ostatni ze wskazanych przepisów ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i doprowadził on do uznania przez Sąd, że skarga nie może zostać uwzględniona. Sąd administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326). W myśl art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.f.r., fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Artykuł 4 ust. 1 u.f.r. stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji. Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków. I tak, w myśl art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o CIT: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q; zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie: 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; 5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom; 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu; 8) gospodarki leśnej. 2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. 3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4. Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r ustawy o CIT. W myśl przepisu art. 24r ustawy o CIT: 1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania; 2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio; 3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f. Analiza art. 5 ust. 1 u.f.r. prowadzi do wniosku, że katalog dopuszczalnej działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna, jest zamknięty. Ustawodawca wskazał, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność "tylko w zakresie" w nim wskazanym. Również w uzasadnieniu do ustawy wskazano, że co do zasady nie będzie ona mogła wykonywać działalności gospodarczej. Wiąże się to z tym, że fundacja rodzinna nie jest wehikułem dedykowanym do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz instrumentem prawnym umożliwiającym akumulację majątku prywatnego. Posiadanie majątku wymaga jednak podejmowania działań służących jego zabezpieczeniu lub pomnożeniu. W pierwszej kolejności za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. W ocenie Sądu, spółka cywilna nie może być uznana za podmiot podobny do spółek handlowych, a ustawodawca nie bez powodu wskazał w ostatnim ze wskazanych przepisów, że chodzi wyłącznie o te, tj. handlowe, a nie o inne spółki. Jeśli ustawodawca, poruszając się w ramach wyznaczonych przez polski system prawa, wskazał w sposób zawężający, że chodzi wyłącznie o spółki handlowe, to nie sposób przyjmować, że zastrzeżenie to nie było zabiegiem celowym. Ponadto organ rzeczowo wyjaśnił, biorąc pod uwagę wszechstronną analizę spółki cywilnej i innych spółek przy zastosowaniu wielu kryteriów, że nie są to podmioty podobne (o czym świadczy także argumentacja zawarta poniżej, a dotycząca istoty spółki cywilnej). Sąd w pełni podziela argumentację organu w tym zakresie. Organ zasadnie wskazał, że spółka cywilna jest uregulowana w innych przepisach niż spółki handlowe. Przede wszystkim jednak spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa cywilnego. Jest to tylko umowa między wspólnikami, która w uproszczony sposób reguluje relacje między nimi, opierające się na wspólnym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Dlatego też spółka cywilna w odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest też jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość prawną. Spółkę cywilną należy traktować wyłącznie jako stosunek prawny - stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników (umowę). Spółka cywilna nie jest odrębnym (od wspólników) podmiotem prawa cywilnego. Spółki cywilnej nie wpisuje się do rejestru przedsiębiorstw w KRS, wpisowi takiemu podlegają natomiast spółki handlowe. Ponadto spółka cywilna w przeciwieństwie do spółki handlowej nie posiada własnego majątku, a także nie zaciąga własnych zobowiązań. Rzecz jednak w tym, że brak możliwości uznania spółki cywilnej za podmiot podobny do tych wyliczonych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie przesądza jeszcze, że fundacja nie może działać jako wspólnik takiej spółki w stanie faktycznym, który został przedstawiony we wniosku. Istotne jest bowiem to, że spółka, do której przystąpić chce skarżąca fundacja, ma zajmować się działalnością co do zasady dozwoloną dla fundacji na gruncie przepisów u.f.r. Nie może jednak zostać uwzględniony zarzut dotykający tej kluczowej kwestii, tj. faktu, iż spółka cywilna, do której fundacja chce przystąpić, ma być formą współdziałania fundacji z innym podmiotem w zakresie działalności dozwolonej dla fundacji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., tj. działalności w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należało dokonać pogłębionej analizy tego, czy sam fakt uczestnictwa w spółce cywilnej przesądzał o prowadzeniu działalności wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 u.f.r., skoro w ramach tej spółki będzie prowadzona działalność mieszcząca się w zakresie wynikającym z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Należy w tym kontekście wskazać, że spółka cywilna nie jest niczym innym, jak umową łączącą dwóch niezależnych wspólników, którzy mają na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia. Pomimo zawarcia umowy spółki to nadal wspólnicy są podmiotami praw i obowiązków, zaciągają zobowiązania i nabywają prawa, mogą być pozywani i pozywać. Spółka nie jest w tym zakresie odrębnym, niezależnym bytem. W ustawie Prawo Przedsiębiorców w przepisie art. 4 ust. 2 ustawodawca przesądził, że za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. To wspólnicy prowadzą więc działalność, a nie spółka. Istotne dla sprawy było zatem, czy fakt prowadzenia działalności w tej formie w sytuacji, w której fundacja jako wspólnik spółki cywilnej będzie prowadzić nadal działalność dozwoloną w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., wpływa na sposób opodatkowania takiej dozwolonej w tym przepisie działalności, a więc czy fakt prowadzenia działalności dozwolonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie samodzielnie, ale wraz ze wspólnikiem, ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny stanowiska skarżącej. Należało więc ocenić, czy prowadzenie działalności w zakresie dzierżawy może odbywać się w każdej dopuszczalnej formie prawnej, czy też może odbywać się wyłącznie we własnym zakresie, bądź formach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Z drugiej strony, na gruncie analizowanego przepisu można mieć wątpliwości, czy ustawodawca wskazując podmioty, do których przystąpić może Fundacja, ograniczył przedmiot ich działalności do wyliczonych jako dozwolone w art. 5 u.f.r., czy też przeciwnie, nie wprowadził w tym zakresie żadnych ograniczeń. Dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy niezbędna była więc analiza relacji pomiędzy art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., czego organ interpretacyjny zaniechał. Fundacja sformułowała w tym zakresie zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.f.r. przez błędną wykładnię. W takim właśnie kontekście, wskazanych przez Fundację norm, należało dokonać oceny stanu faktycznego przedstawionego przez fundację we wniosku, przy czym kluczowe znaczenie miało ustalenie zakresu dopuszczalnej działalności fundacji w sytuacji, gdy chce ona podpisać umowę spółki cywilnej działającej wyłącznie w obszarze dzierżawy nieruchomości komercyjnych i mieszkalnych, w kontekście normy wynikającej z łącznego odczytania art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.f.r. Ustalenie, czy działalność w zakresie dzierżawy nieruchomości prowadzona z drugim wspólnikiem na podstawie umowy spółki cywilnej, było kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W zaskarżonej interpretacji analiz takich jednak brak. Organ nie przytoczył nawet – wskazując podstawę prawną interpretacji, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., ograniczył się natomiast wyłącznie do art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i stwierdzenia, że fundacja nie może przystępować do spółek cywilnych, bowiem nie jest to spółka prawa handlowego ani podmiot podobny do takich spółek. Organ pominął jednak istotę spółki cywilnej i zakres działalności, która będzie wykonywana przez wspólników na podstawie łączącej ich umowy. Dla sprawy ważniejsze było nie to, czy spółka cywilna jest spółką podobną do spółki prawa handlowego, lecz to, czy prowadzenie działalności dozwolonej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. może mieć miejsce nie tylko indywidualnie (samodzielnie), lecz także w związku z umową spółki cywilnej. W konsekwencji organ w analizowanej interpretacji nie dokonał wyczerpującego przeanalizowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ani też nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów prawa istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Aby umożliwić Sądowi uchylenie interpretacji z tej przyczyny, należało natomiast sformułować w skardze zarzuty naruszenia stosownych przepisów postępowania, czego fundacja nie uczyniła. Sąd związany zarzutami skargi i podstawą prawną tychże zarzutów nie mógł z urzędu, tj. wykraczając poza sformułowane w skardze zarzuty, uchylić interpretacji z powodu dostrzeżonych w tym zakresie uchybień. Bez wątpienia Sąd nie mógł również, dokonując wyłącznie kontroli legalności zaskarżonego aktu w takim zakresie, przeprowadzić za organ wykładni tych norm prawnych, których nie wyłożył i nie dokonał subsumcji do okoliczności podanych we wniosku organ interpretacyjny. Nie może tu być mowy o niewłaściwej wykładni art. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., skoro organ ostatniego ze wskazanych przepisów w ogóle nie wyłożył i nie dokonał jego subsumcji do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Również zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 w zw. z art. 24r ust. 1 ustawy o CIT nie mógł przynieść zamierzonego skutku, skoro skarżąca nie sformułowała zarzutu procesowego dotyczącego niezbadania przez organ zasadności jej stanowiska w zakresie twierdzenia, iż sam fakt uczestnictwa w spółce cywilnej nie przesądza o prowadzeniu działalności wykraczającej poza zakres art. 5 u.f.r., bowiem działalność spółki mieści się w tym zakresie (tj. wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.). W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.