III SA/Wa 1649/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2017 r. mocą której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej W.W. (dalej strona lub skarżący) solidarnie z P. sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec – październik 2012 r., w łącznej kwocie 145.301,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 72.932,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 9.080,90 zł. Organ odwoławczy ustalił, że postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres, zostało wszczęte postanowieniem z 1 grudnia 2017 r. doręczonym stronie 18 grudnia 2017 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów stępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z uniemożliwieniem stronie wypowiedzenia się w sprawie co do zebranych dowodów i materiałów, przed wydaniem decyzji, Dyrektor IAS stwierdził, że pomimo uchybień przepisów postępowania przez Naczelnika US, nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że przedmiotowe zobowiązania wynikały z deklaracji podatkowych (VAT-7) za poszczególne miesiące 2012 r. złożonych przez spółkę. Zastosowanie znajduje zatem w sprawie art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ następnie badał czy w sprawienie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Mianowicie, wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej ustawowy termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec – październik 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Powołując się na przepisy wskazujące na sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że Naczelnik US postanowieniem z 23 października 2013 r. sygn. akt [...] wszczął wobec spółki dochodzenie w sprawie: 1) niewpłacania w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01-12/2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks w zw. a art. 6 § 2 kks; 2) uporczywego niewpłacania w terminie podatku od towarów i usług za 06-11/2011 r., 01,03-1 OJ2/2012r., 01-06,08/2013 r., tj. o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Następnie zawiadomieniem z 24 października 2013 r., (doręczonym 28 października 2013 r.) Naczelnik US poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Natomiast 28 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny wydał w powyższej sprawie wyrok nakazowy wobec skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki. Wyrok uprawomocnił się 14 lutego 2014 r. Mając na względzie powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od 23 października 2013 r. do 14 lutego 2014 r., co oznacza, iż termin przedawnienia ww. zobowiązań spółki upłynąłby nie wcześniej niż 25 kwietnia 2018 r. W tym stanie rzeczy organ ten przyjął, że według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] kwietnia 2018 r., stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres styczeń, marzec – październik 2012 r. nie uległy przedawnieniu. Ponadto decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2017 r., tj. przed 31 grudnia 2017 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 Ordynacji podatkowej 5. letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Następnie Dyrektor IAS analizował, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego. I tak, organ ten ustalił, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. W tym zakresie oparł się o dane wynikające z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na 24 sierpnia 2017r.), z którego wynikało że skarżący wpisany został jako prezes zarządu spółki 20 grudnia 2007 r. i figurował w tym rejestrze do 24 sierpnia 2017 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za badany okres upływały odpowiednio 27 lutego 2012 r., 25 kwietnia 2012 r., 25 maja 2012 r., 25 czerwca 2012 r., 25 lipca 2012 r., 27 sierpnia 2012 r., 25 września 2012 r., 25 października 2012 r. i 26 listopada 2012 r. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Analizując kolejną pozytywną przesłankę odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, Dyrektor IAS ustalił i wymienił tytuły wykonawcze, na podstawie których Naczelnik US prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Organ ten ustalił też, że w tamtym okresie spółka jako dłużnik 21 listopada 2011 r. złożyła do Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy, wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jej majątek jest niewystarczający do prowadzenia upadłości likwidacyjnej, z uwagi na prawie całkowity brak środków trwałych oraz niski stan innych aktywów bieżących. Sąd jednak nie przychylił się do tego wniosku. Dlatego na podstawie powyższych tytułów egzekucyjnych dokonano zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika (spółki) prowadzonych przez [...] S.A. oraz [...]. Łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej i sądowej przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. (postanowienie Sądu Rejonowego w S. z [...] września 2011 r. sygn. akt [...]). Po rozpoznaniu sprawy dotaczającej spółki, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Ponadto Naczelnik US prowadził również w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r. i 2015 r. W jego trakcie ustalono że dłużnik nie posiada otwartych rachunków bankowych w żadnym banku. Z przeglądu danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że spółka posiadała zarejestrowany pojazd marki [...], rok produkcji 2000, polisa OC - ważna do 17 marca 2016 r., badanie techniczne - ważne do 15 lipca 2015 r. Nie zdołano ustalić miejsca postoju tego pojazdu. Z danych z elektronicznego dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynikało natomiast, że spółka nie posiada nieruchomości ani praw do wieczystego użytkowania gruntów. Organ egzekucyjny ustalił także, że pod adresem spółki Z., ul. [...], stanowiącym jednocześnie adres siedziby i jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od co najmniej roku. Brak jest tam majątku i kontaktu z dłużnikiem. Z uwagi na powyższe udano się pod adres: P., ul. [...] zgłoszony jako adres prowadzenia rachunkowości. Na miejscu ustalono, że jest to opuszczony lokal usytuowany na I piętrze budynku, gdzie przez przeszklone drzwi stwierdzono brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalono też, że 16 maja 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Na podstawie powyższej opisanych okoliczności stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne powadzone przeciwko spółce jest bezskuteczne ze względu na brak majątku. Odnosząc się do istnienia przesłanek upadłościowych w stosunku do spółki wynikających z ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm, dalej Prawo upadłościowe), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, Dyrektor IAS ustalił, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: 1) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z tytułu składek za okres maj i grudzień 2010 r., wrzesień – grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. 2) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec – październik 2012 r., styczeń – czerwiec, sierpień – listopad 2013 r., luty-czerwiec 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, sierpień – grudzień 2013 r., luty – kwiecień, lipiec-grudzień 2014 r., styczeń – grudzień 2015 r., a także za czerwiec - listopad 2011 r. Dyrektor IAS wskazał, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w czerwcu 2010 r. natomiast od lutego 2012 r. nie wykonywała swoich zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Organ ten przyjął, że wystąpienie przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwale zaprzestanie płacenia długów nastąpiło w lutym 2012 r., zarząd spółki powinien złożyć wniosek o głoszenie jej upadłości najpóźniej do 12 marca 2012 r. Natomiast wniosek o głoszenie upadłości spółki z 21 listopada 2011 r. nie został złożony skutecznie, bowiem w Rejestrze Przedsiębiorców KRS brak jest wpisów o ogłoszeniu upadłości spółki. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie brak było podstaw do powołania biegłego celem zbadania stanu finansowego i majątkowe spółki. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności należy bowiem do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych i powoływania biegłych. W świetle powyższego skoro w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki wystąpiła przesłanka upadłości, a skuteczny wniosek nie został złożony we właściwym czasie, to stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka regeneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Podobnie przesłuchanie strony oraz świadka J.H. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki, wbrew wnioskom skarżącego, nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Odnosząc się do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej powoływanej w sprawie przez stronę, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z 27 grudnia 2017 r. strona wskazała na istniejący majątek P. sp. z o.o. z siedzibą w M., której wierzycielem jest spółka, tj. prawo użytkowania wieczystego (do 19 grudnia 2040 r.) działki gruntu nr [...] o pow. 2.3038 ha i prawo własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - położonej w miejscowości Z., ul. [...] gm. S., posiadającej założoną księgę wieczystą w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w S. nr [...]. Do przedmiotowego pisma strona załączyła odpis wyciągu z listy wierzytelności P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, zatwierdzonej postanowieniem sędziego - komisarza z 18 stycznia 2013 r., zaopatrzonej w klauzulę wykonalności - na okoliczność istnienia majątku spółki w postaci wierzytelności (poz. 76 listy) na kwotę 458.917,62 zł. Oceniając powyższe dowody, organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez skarżącego okoliczność istnienia wierzytelność spółki nie mogłaby zostać uwzględniona jako mająca istotne znaczenie na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] marca 2013 r. wydanym w sprawie [...] umorzył postępowanie upadłościowe P. sp. z o.o. z siedzibą w M. na podstawie art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego, wskazując mianowicie, że majątek upadłego po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych obciążonych rzeczowo nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdanie organu odwoławczego powyższe uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności spółki, które nie zostały odzyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od powyższej decyzji Dyrektor IAS strona wywiodła skargę wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania (wniosek pełnomocnika strony złożony na rozprawie 9 lipca 2019 r. k.122v akt sądowych). Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz poprzez niepodjęcie wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, b) art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu, jak również wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, co spowodowało rażące naruszenie prawa w zakresie czynnego udziału strony, a tym samym naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie złożonych przez stronę wniosków dowodowych, a tym samym nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. – nieprzesłuchanie w charakterze strony postępowania skarżącego na okoliczność istnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w szczególności zgłoszenia we właściwym czasie, tj. 21 listopada 2011 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, – nieprzesłuchanie w charakterze świadka J.H. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w 2012 r., tj. w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, ustalenia w którym momencie została podjęta decyzja o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i restrukturyzacji spółki, podjęcia działań zmierzających do naprawy finansów spółki, negocjacji z wierzycielami, wskazania osoby wykonującej te działania, prowadzenia przez spółkę działalności w okresie objętym postępowaniem jak również w późniejszym okresie, – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność określenia na podstawie zebranego materiału dowodowego w jakiej dacie istniały uzasadnione przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz na okoliczność ustalenia, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie zważywszy na sytuację finansową spółki, co uniemożliwiło właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędnie oceniono dowody zebrane w sprawie co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, d/ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie jej do ponownego rozpatrzenia temu organowi, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego przez co błędnie ustalono stan faktyczny co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że: – egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, – strona postępowania nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie, że niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy strony, a tym samym nie udowodniła zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony za zaległości spółki solidarnie ze spółką, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem powyższego przepisu, a w konsekwencji orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki wraz ze spółką, a następnie utrzymaniem w mocy tego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu już tylko z tego powodu, że w sprawie strona została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. W literaturze (por. np. Andrzej Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017 r., str. 895 i powołana tam literatura) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok NSA we Wrocławiu z 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1, poz. 35) wskazuje się, że istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Powyżej powołane stanowiska doktryny i judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W sposób jednoznaczny wynikają one z powołanego przepisu. Organy obu instancji są zobowiązane do rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym tak z dowodów, które przedłożyła strona, jak i w zakresie dowodów, które organy zgromadziły działając z urzędu. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej spółki na jej członka zarządu jest postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym z urzędu przez organ wobec osoby, która jest lub była reprezentantem podatnika. Postępowanie to dotyczy odpowiedzialności za cudzy dług, co powoduje, że strona musi mieć w sposób szczególny zapewnione prawo do obrony swoich praw i dostęp do wszelkich dowodów, na których opiera się organ, tak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i przed organem odwoławczym. W omawianej sprawie trudno natomiast uznać, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji stanowiło postępowanie podatkowe, w którym kierowano się zasadami postępowania przewidzianymi w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej, w tym zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu. W niniejszej sprawie postępowanie przed Naczelnikiem US przebiegło w ten sposób, że organ ten wydał w jednym dniu, tj. 1 grudnia 2017 r. trzy postanowienia, które doręczone zostały stronie postępowania jedną przesyłką listową 18 grudnia 2017 r., mianowicie: 1. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec – październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, 2. postanowienie o włączeniu materiału dowodowego do postępowania podatkowego dokumentu w postaci odpisu pełnego KRS według stanu na 24 sierpnia 2017 r. oraz odpisu pełnego KRS według stanu na 20 października 2010 r. 3. postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z jednoczesnym wskazaniem, że termin ten liczy się od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. (postanowienia k. 33-36 akt administracyjnych) Tym samym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte 18 grudnia 2017 roku (w tym dniu doręczone zostało skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania ) i w tej samej dacie i momencie zostało praktycznie zakończone - zebrano materiał dowodowy i wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (data doręczenia postanowienia o wyznaczeniu terminu). Zasadnie zatem strona podnosiła już w odwołaniu, a następnie w skardze, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Akt administracyjne sprawy potwierdzają, że skarżący już 20 grudnia 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. pobrał kserokopie akt sprawy. Następnie w terminie wskazanym w postanowieniu, wysłał 27 grudnia 2017 r. (a więc z zachowaniem wyznaczonego terminu) listem poleconym pismo zawierające stanowisko w sprawie oraz wnioski dowodowe powołane na okoliczność wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (pismo k. 60 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji wydał natomiast decyzję kończącą postępowanie w toku instancji przed otrzymaniem powyższego pisma skarżącego, a tym samym przed zapoznaniem się z jego treścią, bez uwzględnienia czasu niezbędnego dla doręczenia tego pisma organowi, bez uwzględnienia stanowiska strony w sprawie oraz bez odniesienia się do złożonych w tym piśmie wniosków dowodowych i bez wypowiedzenia się wobec nich w decyzji. Strona zatem, nie znając stanowiska organu została także pobawiona możliwości odniesienia się w odwołaniu do odmowy przeprowadzenia tych wniosków. Stanowisko skarżącego w ogóle nie zostało przeanalizowane przez organ pierwszej instancji. Takie postępowanie organu narusza w sposób rażący zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tym samym jednocześnie organ pierwszej instancji uniemożliwił skarżącemu czynny udział w każdym etapie postępowania, jak również uniemożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Sąd podzielił zatem zarzuty skarżącego, że takie postępowanie organu przy wydawaniu decyzji administracyjnej w sposób rażący narusza przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 200 § 1, 187 § 1, 188 i 191, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. w sposób, który może mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Organ odwoławczy natomiast badając ponownie stan sprawy i dysponując stanowiskiem skarżącego zawartym w odwołaniu, ograniczył się jedynie do oceny działań organu pierwszej instancji przyznając co prawda, że powyższe działanie organu pierwszej instancji naruszało przepisy postępowania ale nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał [...] grudnia 2017 r., tj. przed 31 grudnia 2017 r., a zatem 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki został zachowany. Wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia wobec spółki upływał 31 grudnia 2017 r. lecz z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań zgodnie z art. 70 § 6 pkt i Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki upłynie nie wcześniej niż z dniem 25 kwietnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte 18 grudnia 2017 r., tj. z dniem doręczenia mu wszystkich wydanych postanowień w sprawie. A zatem okres od daty wszczęcia postępowania w sprawie do daty upływu okresu przedawnienia, a w konsekwencji do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia wynosił 12 dni. Rację ma strona zarzucając, że celem organu pierwszej instancji nie było przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i umożliwienia odwołującemu brania udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania, ale wyłącznie wydanie decyzji o jego odpowiedzialności przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy winien również podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 te ustawy). W myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wedle natomiast art. 200 § 1 ww. ustawy, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedawnienie zobowiązań jest instytucją ustawową, w konsekwencji nawet bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie usprawiedliwia naruszenia zasad procedury podatkowej, tym bardziej przed organ administracji publicznej. Naruszenie w sposób kwalifikowany art. 127 Ordynacji podatkowej w tej sprawie skutkowało, że naruszone zostały także w taki sposób zasady postępowania podatkowego, w szczególności powyższe przepisy postępowania. W niniejszej sprawie nie można uznać, ze organ pierwszej instancji przeprowadził bowiem postępowanie podatkowe. W wyniku pośpiechu (spowodowanym zbliżającym się terminem przedawnienia) organ pierwszej instancji dokonał naruszeń powyższych przepisów postępowania, pozbawiając skarżącego czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwiając mu wykazanie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bez dokładnego zbadania stanu sprawy usankcjonował decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisów postępowania. Ponadto Dyrektor IAS powołał się w decyzji na dowody, które zostały załączone do akt sprawy na kilka dni przed wydaniem przez ten organ decyzji postanowienie o (postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo i wykroczenie skarbowe, wyrok Sądu Rejonowego [...] Wydział Karny (k.93 k.95 akt administracyjnych). Były to właściwie jedyne czynności dowodowe organu odwoławczego, który jednocześnie uznał, że naruszenia przepisów postępowania jakich dopuścił się organ I instancji nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Rację ma skarżący zarzucając, że sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji nie tylko nie budzi zaufania do organów podatkowych lecz pogłębia stan braku zaufania do tychże organów. W sprawie niewątpliwe naruszono zasadę wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej, w sposób który może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przyjmując, że postępowanie organu pierwszej instancji było co prawda wadliwe, ale wady te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a jednocześnie i nie dokonując we własnym zakresie rzetelnego postępowania dowodowego, naruszył także przepisy art. 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 127, art. 200 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji badanie w sprawie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego było w sprawie przedwczesne. Z tych przyczyn decyzje organów obu instancji podlegały wyeliminowaniu z obiegu prawnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy przede wszystkim zbada czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki, za które odpowiedzialność ma zostać przeniesiona na skarżącego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej wprowadzono do systemu prawnego 15 października 2013 r. W sprawie niniejszej organ odwoławczy ustalił, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, że pismem z 24 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. skierował do spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań (zawiadomienie k. 96 akt administracyjnych). Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18). Organy podatkowe zweryfikują jednoznacznie czy w sprawie spółka wówczas nie działała poprzez pełnomocnika. Natomiast gdyby w sprawie doszło skutecznie do zwieszenia biegu terminu przedawnienia, organy podatkowe uwzględnią, że 28 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny wydał w powyższej sprawie wyrok nakazowy wobec skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki, który uprawomocnił się – jak wynika z notatki służbowej 14 lutego 2014 r. (k.94 akt administracyjnych). Natomiast w sytuacji gdyby w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, organy podatkowe przeprowadzą rzetelne postępowanie podatkowe z zachowaniem zasad tego postępowania, w tym zapewniając stronie czynny w nim udział. Dla ustalenia przesłanek upadłościowych spółki, organy zweryfikują przede wszystkim zawartość wniosku o głoszeniu upadłości wraz z załącznikami do tego wniosku, zwracając się o komplet tych dokumentów do sądu upadłościowego. Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez dłużnika (spółkę) to powinien on zawierać dokumenty podpisane przez reprezentanta spółki, dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym odnośnie ilości wierzycieli, wysokości zobowiązań spółki, dat ich powstanie i wymagalności, jak i dokładne informacje o wartości majątku spółki (wymogi formalne wniosku o ogłoszenie upadłości - art. 22, art.23 i art. 25 Prawa upadłościowego). Organy podatkowe zwrócą się także do sądu upadłościowego o odpis postanowienia rozstrzygającego w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zarządzenia o jego zwrocie – jeżeli był on dotknięty brakami formalnymi. Organy bowiem nie wyjaśniły także jakie zapadło rozstrzygnięcie w tej kwestii. W sprawie należy także rzetelnie zbadać kwestię podnoszoną przez skarżącego jako okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność, a dotyczącą istnienia majątku spółki, z którego wierzytelność Skarbu Państwa może mogłaby zostać zaspokojona w znacznej części. Skarżący wskazywał na majątek P. sp. z o.o., której wierzycielem jest spółka, tj. prawo użytkowania wieczystego (do 19 grudnia 2040 r.) działki gruntu nr [...] o pow. 2.3038 ha i prawo własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - położonej w miejscowości Z., ul. [...] gm. S., posiadającej księgę wieczystą w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w S. nr [...]. Skarżący powoływał się także na istnienia wierzytelność spółki potwierdzanej listą wierzytelności P. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, która została zatwierdzona postanowieniem sędziego - komisarza z 18 stycznia 2013 r. i zaopatrzona w klauzulę wykonalności, dokument ten potwierdzał wierzytelność spółki wobec P. sp. z o. o. na kwotę 458.917,62 zł. Organ odwoławczy zamknął powyższą kwestię stwierdzeniem, że wskazana przez skarżącego okoliczność istnienia wierzytelność spółki nie ma istotnego znaczenia w sprawie bowiem postanowieniem z 7 marca 2013 r. postępowanie upadłościowe wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. zostało umorzone na podstawie na podstawie art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego. W sprawie można jedynie się domyślać, że majątek P. sp. z o. o. był obciążony hipoteką na rzecz innego podmiotu w takim rozmiarze, że pozostały majątek tej spółki, po wyłączeniu składników zabezpieczonych rzeczowo, nie pozwalał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Umorzenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika spółki (wobec którego spółka ma wierzytelność pieniężna) na podstawie art. 361 ust 1 Prawa upadłościowego, nie oznacza jednak zawsze automatycznie braku możliwości zaspokojenia istniejącej wierzytelności. Samo umorzenie postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 ust. 1 tej ustawy nie umożliwia prowadzenia postepowanie egzekucyjnego, przeciwnie postępowanie egzekucyjne może toczyć się dalej dopiero po umorzeniu postępowania upadłościowego. Dlatego w tej sprawie organ podatkowy był zobowiązany ustalić, np. na podstawie akt sprawy upadłościowej P. sp. z o. o., jaką wartość miały poszczególne składniki majątki P. sp. o. o., także te obciążone rzeczowo, tj. ustalić ich wartość rynkową i wysokość wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo na rzecz podmiotów trzecich (o ile takie obciążenia istniały). Oszacowanie takie niewątpliwie musiały zostać bowiem sporządzone przed podjęciem postanowienia o umorzeniu postępowania przez sąd upadłościowy. Dopiero rozliczenie tych danych pozwoli jednoznacznie stwierdzić, czy majątek P. sp. z o. o. w istocie nie wystarczy na zaspokojenie wierzytelności objętej tym postępowaniem przynajmniej w znacznej części. Organ nie ustalił natomiast wcale jaka była wartość majątku P. sp. o. o. nie załączył nawet do akt uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego tego pomiotu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. (wniosek skarżącego o zwrot kosztów postępowania złożony został na rozprawie).