III SA/Wa 1650/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem datowanym na 27 marca 2017r. K.S. ("Skarżący", "Podatnik", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] lutego 2017r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("NUS") z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik dokonał odpłatnego zbycia w części lokalu mieszkalnego nr [...] (wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórka), położonego w W. przy ul. [...], za kwotę 197.500,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 29 września 2011r.). Udział w lokalu Podatnik nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej u dniu [...] sierpnia 2009r. matce – K.S. (protokół dziedziczenia - akt notarialny z dnia 30 grudnia 2009r., Rep. A nr [...]). Z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany dochód, zgodnie z przepisami podatkowymi, podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym: - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 29 września 2011r. dot. umowy sprzedaży nabytej w drodze spadkobrania w części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., - umowę przedwstępną z dnia 15 listopada 2013r. zawartą pomiędzy P.S. - sprzedającym, a Skarżącym - kupującym, zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. za cenę 195.000,00 zł w formie aktu notarialnego w terminie do 1 czerwca 2018r. - na poczet ceny określonej w umowie kupujący, tj. Podatnik wręczył sprzedającemu zaliczkę w wysokości 140.000,00 zł, - umowę kredytu hipotecznego dla osób fizycznych [...] nr [...] z dnia 24 marca 2010r., zawartą między [...] Bank S.A. a Skarżącym i jego żoną D.S. - cel kredytu - finasowanie zakupu na rynku wtórnym prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] i lokalu garażowego w J. przy ul. [...], kwota kredytu - 412.000,00 zł, - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 29 marca 2010r., dot. umowy nabycia przez małżonków K. i D.M. lokalu mieszkalnego nr [...] w miejscowości J. przy ul. [...] wraz z przynależną do niego komórką lokatorską i garażem za cenę 412.000,00 zł, - zaświadczenie z dnia 15 kwietnia 2016r. wydane przez [...] S.A. informujące, iż z tytułu zaciągniętego przez małżonków K. i D.S. kredytu w okresie od 1 października 2011r. do 31 grudnia 2013r. spłacono 55.643,82 zł, - faktury VAT - 45 szt. na łączną kwotę 15.225,98 zł dokumentujące wydatki na cele mieszkaniowe oraz 13 szt. faktur korygujących na łączną kwotę 442,82 zł, ustalono, że przychód (dochód) uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży 1/2 części nabytego w spadku lokalu mieszkalnego w wysokości 197.500,00 zł nie został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Na powyższą okoliczność w dniu 20 lipca 2016r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających, który został osobiście odebrany przez Skarżącego. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami dokonanymi w toku czynności sprawdzających i nie złożył korekty deklaracji PIT-39 za 2011 rok. W piśmie z dnia 28 lipca 2016r. zatytułowanym - zastrzeżenia do protokołu z czynności sprawdzających - Podatnik podkreślił, że organ w sposób nieuprawniony odmówił mu zaliczenia w poczet kosztów kwoty 140.000,00 zł uiszczonej sprzedawcy tytułem zaliczki na poczet ceny w związku z zawartą w dniu 15 listopada 2013r. umową przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...]. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała wyrok NSA z dnia 17 lutego 1997r. i wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2786/10 oraz interpretacje indywidualne wydane w podobnych sytuacjach. Podatnik wskazał również na niezrozumiałe jego zdaniem obniżenie kwoty spłaconego kredytu do kwoty 51.971,32 zł. Odpowiadając na pismo Strony, NUS poinformował, że pełna ocena prawna w przedmiotowej sprawie zostanie zawarta w treści decyzji wydanej przez ten organ. Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2016r., nr [...], NUS wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Powyższe postanowienie zostało odebrane w placówce pocztowej w J. w dniu 4 października 2016r. przez D.T., która posiada pełnomocnictwo pocztowe do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do Podatnika (pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego w J. z dnia 10 stycznia 2017r.). Po czym, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 133.606,00 zł (przychód ze sprzedaży 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul, [...] zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 września 2011r., Rep. A nr [...] w wysokości 197.500,00 zł pomniejszony o spłatę kredytu w kwocie 51.971,33 zł i uznane przez organ wydatki na cele mieszkaniowe w wysokości 11.922,26 zł), decyzją z dnia [...] listopada 2016r., nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 25.385,00 zł (133.606,00 zł x 19%). Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji, pełnomocnik Podatnika pismem z dnia 7 grudnia 2016r. złożył w terminie ustawowym odwołanie do DIS. Decyzji NUS zarzucono naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanego przez Skarżącego majątku, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne, a nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wydanie wadliwej decyzji, - art. 191 i art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na wybiórczym i niezgodnym z rzeczywistością przytaczaniu stanu faktycznego na potrzeby uzasadnienia wydania skarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, podstaw zaliczenia poszczególnych kwot jako wydatków na cele mieszkaniowe, - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji, w szczególności poprzez arbitralne dokonanie wyliczeń kwot, - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. nr 51 poz. 307 ze zm.: dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłową interpretację i uznanie, iż koszt przekazanej zaliczki w wysokości 140 000,00 zł nie stanowi uzasadnionego wydatku, - art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie. DIS nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżącego i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 iit. a-c) dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczki na poczet przyszłego zakupu lokalu, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do definitywnego przeniesienia własności lokalu. DIS stwierdził, że w świetle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121, dalej jako "k.c."), przez umowę sprzedaży, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z brzmieniem art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości: zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a ww. przepis art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei, umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Stosownie do przepisu art. 389 k.c., umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. DIS skonstatował, że umowa przedwstępna, jak i dokonanie stosownej wpłaty na poczet ceny prowadzą niewątpliwie do nabycia własności rzeczy lub praw, ale nie są z tym nabyciem równoważne. Sama umowa przedwstępna nie przenosi bowiem prawa własności. Umowa przenosząca własność rzeczy lub praw zgodnie z art. 158 k.c. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W związku z tym, brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej rzeczy lub prawa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wobec brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż termin wydatkowania przez Skarżącego kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży udziału w spadkowym lokalu mieszkalnym minął w dniu 31 grudnia 2013r. i Podatnik w tym terminie nie dokonał nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Zdaniem DIS, wobec braku umowy przenoszącej własność lokalu nie można uznać, że kwota 140.000,00 zł przekazana sprzedającemu tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. A zatem nie doszło do realizacji celu uprawniającego Podatnika do przedmiotowego zwolnienia. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił na podstawie załączonych do akt sprawy faktur VAT, że na ww. cele Skarżący wydatkował łącznie 11.922,26 zł i w tym zakresie przysługuje mu ulga podatkowa. Natomiast nie uznano za zwolnioną od podatku pozostałą kwotę wydatków, tj. 2.860,90 zł. Na nieuznaną kwotę składają się wydatki poniesione na zakup kuchenki gazowo-elektrycznej, lampy wiszącej, lampki, kinkietu, blatu i lustra, gdyż jako wydatki związane z zakupem sprzętu AGD i elementów wyposażenia mieszkania nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi, a zatem nie mogą być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków. DIS podkreślił, że prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 639/05. Druga nie uznana za zwolnioną od podatku pozycja dotyczyła wydatków na zakup narzędzi i innych przedmiotów np. ołówki, szlifierka kątowa, zestaw taśm, worki na śmiecie, wiadro itp. gdyż tego typu wydatki także nie mieszczą się w pojęciu wydatków na remont i modernizację. DIS podkreślił, że zgodnie z art. 25 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się również wydatki poniesione na: - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu o którym mowa powyżej, - spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na spłatę kredytu o którym mowa u punktach powyżej, - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. DIS stwierdził na podstawie akt sprawy, że Skarżący w dniu 24 marca 2010r. zawarł z bankiem [...] Bank S.A. z siedzibą w W. umowę kredytu hipotecznego dla osób fizycznych nr [...]. Powyższy kredyt został pozyskany w celu sfinansowania zakupu na rynku wtórnym prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] i lokalu garażowego nr [...] położonych w J. przy ulicy [...] oraz na refinansowanie nakładów poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w wysokości 412.000,00 zł. Do rozliczenia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Podatnik dołączył także zaświadczenie z Banku [...] S.A. potwierdzające spłatę kredytu w okresie od 1 października 2011r. do 31 grudnia 2013r. w łącznej wysokości 55.643,82 zł. Organ podatkowy po dokonaniu analizy tych dokumentów uznał jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe spłatę kredytu w kwocie 51.971,33 zł, tj. tylko w części dotyczącej lokalu mieszkalnego. Nie uznał zaś w poczet tych wydatków kwoty 3.672,49 zł stanowiącej część dotyczącą garażu. Kwoty te odzwierciedlają procentowy podział spłaconego na dzień 31 grudnia 2013r. kredytu zaciągniętego na całą nieruchomość odpowiednio od wartości lokalu mieszkalnego i garażu. Tak więc łączna kwota poniesionych przez Podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe wyniosła 63.893,59 zł. Odnosząc się zaś do zakwestionowanego w odwołaniu sposobu określenia przez organ podatkowy wartości nabytego przez Podatnika garażu, DIS wyjaśnił, iż w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W rozpatrywanej sprawie w związku z niewyodrębnieniem wartości garażu w akcie notarialnym Rep. A nr [...] (umowa dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego i garażu przy ul. [...] w J. za łączną kwotę 412.000,00 zł) organ zwrócił się do Podatnika z prośbą o przedstawienie dokumentów pozwalających na ustalenie ceny nabytego garażu. W dniu 17 czerwca 2016r. Strona przedłożyła fakturę nr [...] z dnia 24 września 2007r. dotyczącą zakupu innej nieruchomości - lokal mieszkalny i garaż, co w ocenie Podatnika miało odzwierciedlać cenę garażu przy ul. [...] w J. Z uwagi na okres, w którym została wystawiona powyższa faktura, tj. 2007 rok, organ podjął czynności w celu zweryfikowania powyższej ceny. W związku z tym sporządzono wydruk z aplikacji "Czynności Majątkowe" z uwzględnieniem średnich cen rynkowych garaży położonych w J. na ul. [...] w 2010 roku. W oparciu o akty notarialne kupna-sprzedaży zaewidencjonowane w tym programie dokonano analizy cen rynkowych lokali podobnych i ustalono średnią wartość przedmiotowego garażu na kwotę 27.000,00 zł, co w udziale procentowym stanowi 6,6% wartości całej nieruchomości. DIS zaznaczył, iż zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i toczącego się postępowania podatkowego Podatnik nie wniósł zastrzeżeń co do ustalonej przez organ wartości garażu. Również do złożonego odwołania Skarżący nie załączył żadnych dowodów mogących świadczyć o innej wartości garażu, niż ta ustalona przez organ w toku postępowania. Uwzględniając powyższe, zarzut pełnomocnika Skarżącego, jakoby wartość garażu ustalona została w oderwaniu od realiów rynkowych, DIS uznał za bezpodstawny. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił również naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 22 ust 6e u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie DIS powyższy zarzut również nie zasługiwał na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji NUS jasno wskazał, iż w przypadku nieruchomości nabytej w drodze spadku wysokość kosztów uzyskania przychodu ustala się jedynie na podstawie udokumentowanych nakładów poniesionych na nieruchomość w trakcie jej posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Zdaniem DIS, w niniejszej sprawie Podatnik na żadnym etapie postępowania, w tym również postępowania odwoławczego, nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących fakt poniesienia jakichkolwiek nakładów na przedmiotową nieruchomość w okresie jej posiadania, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu. Przywołanym na wstępie pismem z dnia 27 marca 2017r. Skarżący zaskarżył decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 17 i art. 18a O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, - art. 15, art. 16, art. 17, art. 18a O.p. przez ich niezastosowanie, co spowodowało, że przedmiotowa decyzja została wydania z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Podatnika w sprawie doszło także do naruszenia: - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez Skarżącego i wydatków poczynionych na cele mieszkaniowe, - art. 191 i art. 180 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadząca do błędu w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia od ww. podatku kwoty 140.000,00 zł, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, konsekwencją czego była odmowa przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na zawarciu w uzasadnieniu decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść strony, tj. pozorne uzasadnienie decyzji, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia. Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów u.p.d.o.f., w tym: - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową interpretację i uznanie, iż koszt przekazanej zaliczki w kwocie 140.000,00 zł nie stanowi uzasadnionego wydatku, który podlegał odliczeniu od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, - art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową interpretację i błędne uznanie, że zaliczka w wysokości 140.000,00 zł nie została wydatkowana na cele określone w ww. przepisie, a tym samym kwota ta nie może podlegać odliczeniu od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut braku właściwości organów podatkowych. Zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze do sądu. Skarżący podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był właściwy miejscowo do wydania decyzji w pierwszej instancji, ponieważ Skarżący jeszcze przed wydaniem w dniu [...] września 2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w odniesieniu do należności za rok 2011, mieszkał w W. pod adresem ul. [...], m. [...]. Tym samym organem właściwym miejscowo w rozpoznawanej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. Wskazuje, że strona skarżąca informowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o miejscu swojego zamieszkania przy okazji składania przedwstępnej umowy sprzedaży - zakupu mieszkania przy ul. [...] m. [...] w W. z dnia 15 listopada 2013r. Zgodnie z art. 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18b stanowi natomiast: § 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. § 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. W świetle powyższych przepisów postawiony przez Skarżącego zarzut braku właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (jako organu właściwego do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego) byłby zasadny, gdyby zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z akt podatkowych sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu 22 września 2016r. i doręczone Skarżącemu w dniu 4 października 2016r. pod adresem: ul. [...] J. W ocenie Sądu nie można utożsamiać faktu przekazania organowi podatkowemu różnego rodzaju dokumentów zawierających określony adres podatnika z faktem powiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Przepis art. 9 ust. 1 pkt 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 476) stanowi: "W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5." Jeżeli podatnik nie dokonuje aktualizacji miejsca zamieszkania w sposób określony w art. 9 ust. 1 pkt 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ale wskazuje organowi podatkowemu w niektórych pismach dotychczasowy adres zamieszkania, a w innych pismach inny adres zamieszkania, to brak podstaw do przyjęcia, że organ został zawiadomiony przez podatnika o zmianie miejsca zamieszkania. Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na fakt znany mu z urzędu, że K.S. składając w dniu 2 maja 2016r. rozliczenie roczne PIT za rok 2015 jako adres zamieszkania podał miejscowość J. ul. [...] m [...]. Dodać należy, że adres ten został wskazany w Protokole z czynności sprawdzających, sporządzonym w dniu 20 lipca 2016r., jako adres zamieszkania Skarżącego (karta 23/280 akt podatkowych). Skarżący ani w Protokole z czynności sprawdzających, ani w Zastrzeżeniach do protokołu nie podniósł zarzutu wskazania błędnego (nieaktualnego) adresu Skarżącego w Protokole. Skarżący po sporządzeniu ww. Protokołu z czynności sprawdzających nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w sposób określony w art. 9 ust. 1 pkt 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 17 i art. 18a O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, jak również zarzutu naruszenia art. 15, art. 16, art. 17, art. 18a O.p. przez ich niezastosowanie, co spowodowało, że przedmiotowa decyzja została wydania z naruszeniem przepisów o właściwości. Skarżący zarzuca naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez Skarżącego i wydatków poczynionych na cele mieszkaniowe. Zarzuca również naruszenie art. 191 i art. 180 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadząca do błędu w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia od ww. podatku kwoty 140.000,00 zł. Powyższe zarzuty są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego. W istocie rzeczy chodzi bowiem nie o niedokonanie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, ale o zakwalifikowanie określonych wydatków poniesionych przez Skarżącego jako wydatków na cele mieszkaniowe. Wskazać zatem należy, że Skarżący stawia zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 25 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową interpretację i błędne uznanie, że koszt przekazanej zaliczki w kwocie 140.000,00 zł nie stanowi uzasadnionego wydatku, który podlegał odliczeniu od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Zagadnienie dopuszczalności uznania zaliczki na nabycie lokalu mieszkalnego za wydatki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f., było już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istnieje ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f. (zob. np. wyrok NSA z 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 3510/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych jest również prezentowany pogląd, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 oraz z dnia 13 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 515/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015r. sygn. akt I SA/Ol 555/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd z zastrzeżeniem, że nie można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe zaliczki wydatkowanej na poczet planowanego nabycia lokalu, jeżeli nie dojdzie do nabycia lokalu. W takiej bowiem sytuacji zaliczka jest zwracana, wobec czego nie można jej uznać za wydatek. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Zatem zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016r. oraz II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016r.), w których wskazano, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym zawarcie umowy przedwstępnej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy również, że nie jest możliwe wykonanie postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez Skarżącego w dniu 15 listopada 2013r., notabene niezawartej w formie aktu notarialnego. Z treści tej umowy wynika bowiem, iż Strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży w postaci aktu notarialnego w terminie do 1 czerwca 2018r., ale nie wcześniej, niż 2 sierpnia 2018r. (karta 8/180 akt podatkowych). Warunek ten nie może być spełniony, bowiem nie ma takiego dnia, który byłby równocześnie wcześniejszy od 1 czerwca 2018r. oraz późniejszy od 2 sierpnia 2018r. Jeśli nawet przyjąć, że z umowy tej wynika ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – to jednak nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z omawianej ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który w określonym czasie, to jest nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dokonał wydatku na cele mieszkaniowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010r. sygn. akt II FSK 903/09). Należy dodać, że warunkiem przeniesienia własności nieruchomości jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, nie oznacza nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku, o jakim mowa w powołanych przepisach" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 812/14). Tak więc wpłacenie zaliczki może być uznane za wydatek na cele mieszkaniowe wyłącznie dopiero wówczas, gdy zostanie ona zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości. Wobec braku umowy definitywnie przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w omawianej sprawie organy zasadnie nie uwzględniły kwoty 140.000 zł jako wydatków poniesionych przez Skarżącego na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zarzuty Skarżącego naruszenia przepisów procesowych, oparte na założeniu o błędności uznania przez organy podatkowe, że koszt przekazanej zaliczki w kwocie 140.000,00 zł nie stanowi uzasadnionego wydatku, który podlegał odliczeniu od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, nie mogą być uznane za zasadne. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi, że cena garażu została ustalona przez organ podatkowy w sposób arbitralny, w oderwaniu od realiów rynkowych, bez wskazania okoliczności i faktów pozwalających na weryfikację obliczeń. Sąd nie podziela takiej oceny – na stronie 9 zaskarżonej decyzji przedstawiono bowiem metodologię obliczania wartości garażu. Zdaniem Sądu przyjęta przez organy podatkowe metoda obliczenia wartości przedmiotowego garażu nie budzi zastrzeżeń, bowiem do obliczeń przyjęto średnie ceny rynkowe garaży położonych w J. przy ul. [...] w 2010r. Są to zatem ceny garaży położonych w tym samym budynku, co przedmiotowy garaż, oraz ze zbliżonego okresu. Skarżący ocenia jako arbitralne rozstrzygnięcie w zakresie nieuznania kosztów w wysokości 2 860,90 zł, które zdaniem Skarżącego stanowiły wydatki na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że uwzględniając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określa warunki ulgi podatkowej, czyli odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy wykładać go ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Zatem podatnik, który chce korzystać z tej ulgi podatkowej zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w określonym czasie. Istotne jest zatem aby podatnik dysponował dowodami, z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie nabycia określonych rzeczy lub usług związanych z remontem i modernizacją konkretnego lokalu mieszkalnego (należącego do podatnika). Dowodami takimi są niewątpliwie faktury, rachunki, umowy, pokwitowania, a zatem dowody, z których wynika zarówno data czynności, jej przedmiot, odpłatność oraz strony czynności, na co wskazują organy podatkowe. Taki szczegółowy sposób dokumentowania tych wydatków uzasadniony jest także faktem, że przedstawione przez podatnika dowody dokumentują kwoty objęte zwolnieniem podatkowym, a zatem kwoty, które pozwalają w indywidualnej sprawie na odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania. Podatnik jest również obowiązany do wykazania, że wydatki zostały poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Wskazać zatem należy, że nie stanowią remontu lub modernizacji wydatki poczynione na zakup sprzętów gospodarstwa domowego będących elementami wyposażenia mieszkania. Nie można wydatków poniesionych na zabudowę kuchni czy łazienki potraktować jako wydatków na przebudowę układu funkcjonalnego lokalu mieszkalnego. Podobnie nie można uznać również wydatków na zakup toreb papierowych, żarówek, opraw halogenowych, lampki, taśmy do mocowania bagażu, siatek ściernych itp. Narzędzia wykorzystywane do prac remontowych nie są wydatkami remontowymi. Nie można bowiem uznać za wydatki na remont wydatków poniesionych na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane i nie mają bezpośredniego wpływu na poprawę czy przywrócenie odpowiedniego stanu technicznego remontowanej substancji mieszkaniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2002r. sygn. akt III SA 1975/01). W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie zatem zakwalifikowały koszty w wysokości 2 860,90 zł jako niestanowiące wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organy, wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że są to uzasadnienia pozorne, co miałoby stanowić naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że organy odmiennie od Skarżącego oceniły materiał dowodowy, a rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Nieprzekonanie Skarżącego przez organy podatkowe do zasadności wydawanych decyzji nie oznacza, że organy naruszyły art. 124 O.p., który to przepis stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Skoro brak podstaw do twierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa, to w konsekwencji organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.