III SA/Wa 1657/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi D. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. F. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – D. F., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 51.146 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, w imieniu którego działała pełnomocnik – radca prawny J. K., wniósł o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, powodujących nieważność postępowania i jego umorzenie, tj. art. 165, art. 291 § 4 art. 187 i art. 122, art. 191, art. 199a § 3. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Wyjaśnił, że ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s.", nie reguluje reprezentacji kontrolowanego przez pełnomocnika. Dlatego też na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. w kwestii tej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w tej ustawie pojęcie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe". Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 136 (możliwość działania przez pełnomocnika) i art. 137 § 3 (obowiązek pełnomocnika dołączenia do akt pełnomocnictwa) Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż momentem skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie jest wynikające z woli strony złożenie do akt tej sprawy pełnomocnictwa (zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu). Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i obowiązek, kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika (art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyrazem woli strony działania przez pełnomocnika jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, są to akta postępowania podatkowego, zakładane od chwili wszczęcia tego postępowania. Ponieważ postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (uwierzytelniony odpis). Wynika stąd, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania w danej sprawie bądź w toku innego postępowania, nie spełnia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i nie może wywierać skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełnomocnictwo z 3 lutego 2009 r., z którym 4 lutego 2009 r. zgłosił się aplikant radcowski upoważniony przez pełnomocnika Skarżącego, nie upoważniało wskazanego w nim pełnomocnika do występowania w imieniu mocodawcy w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Pełnomocnictwo przedłożone zostało przed wszczęciem przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w tej sprawie. Nie doszło zatem do związania organów podatkowych udzielonym pełnomocnictwem, jako że nie zostało ono dołączone przez pełnomocnika do akt tej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym także na prezentowany w doktrynie pogląd, że wszczęcie postępowania wymiarowego obliguje najpierw do zawiadomienia strony (kontrolowanego) wprost. Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona (kontrolowany) może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro na etapie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżący nie ustanowił pełnomocnika, za nieskuteczne należało uznać doręczenie tych pism, które nie zostały skierowane do niego jako strony. Zaskarżoną odwołaniem decyzję z [...] grudnia 2009 r. doręczono rzekomemu pełnomocnikowi. Zgodnie zatem z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutku związania nią organu podatkowego. Ponieważ odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), niedoręczenie decyzji sprawia, iż nie może rozpocząć biegu termin na wniesienie odwołania. Odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest więc niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie doszło również do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 13 ust. 2 u.k.s.). Dopiero od tego momentu podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, ponieważ dopiero teraz mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego. W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżący, w imieniu którego działała pełnomocnik, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia. Zarzucił naruszenie art. 169 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewezwanie pełnomocnika do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa, o ile znajdujące się w aktach sprawy organ uznał za niewystarczające. Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie. Jego zdaniem, jeżeli nawet Dyrektor Izby Skarbowej uznał pełnomocnictwo za złożone w sposób wadliwy, winien był w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej wezwać pełnomocnika do prawidłowego złożenia pełnomocnictwa. Podniósł, że postanowienie o niedopuszczalności odwołania pozostawia wydaną decyzję w obiegu prawnym. Decyzja ta bowiem, nawet przyjmując, iż wadliwie wydana bez formalnego wszczęcia postępowania i niedoręczona, w dalszym ciągu istnieje, została podpisana przez urzędnika. Zważywszy na wady i uchybienia tej decyzji stwierdzenie niedopuszczalności odwołania pozbawiło Skarżącego skutecznej możliwości jej zwalczania. Nie dopełniając obowiązku z art. 169 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej de facto pozbawił Skarżącego możliwości działania przez pełnomocnika, a co za tym idzie – czynnego udziału w postępowaniu. Stanowi to jaskrawe naruszenie przepisów procedury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz ponowił przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem kwestią sporną nie jest fakt niedołączenia do odwołania stosownego pełnomocnictwa, lecz brak skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie. Pełnomocnictwo z 3 lutego 2009 r. było pełnomocnictwem ogólnym, a nie udzielonym do konkretnej sprawy i przedłożone zostało przed wszczęciem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że mimo obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik w ogóle nie dołączył do akt sprawy oryginału bądź odpisu pełnomocnictwa. Radca prawny, z racji wykonywanego zawodu, posiadanej wiedzy i doświadczenia, winien dołożyć wszelkich starań w celu wywiązania się z wymogów wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Skoro obowiązek poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnika w danej sprawie obciąża podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania działań w celu wyjaśnienia, czy raz złożone pełnomocnictwo ogólne należy uznać jednocześnie za złożone do konkretnej sprawy, tym bardziej, że pełnomocnikiem jest radca prawny, który zdaje sobie sprawę z konsekwencji niedopełnienia swoich obowiązków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej świadczy o niezrozumieniu treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i tego przepisu. Powodem stwierdzenia niedopuszczalności odwołania nie były okoliczności, których wyjaśnienie wymagałoby zastosowania art. 169 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności inne niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego na decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W aktach sprawy znajdują się sporządzone przez kontrolujących notatki służbowe z 2 i 4 lutego 2009 r. opisujące okoliczności wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego (tom IV, k. 870 i 871). Z notatek tych wynika, że 2 lutego 2009 r. kontrolujący udali się do miejsca zamieszkania Skarżącego, aby wszcząć wobec niego postępowanie kontrolne. Przez domofon wyjaśniono, że Skarżący przebywa w szkole. Kontrolujący przekazali zatem rozmówcy informację o celu wizyty oraz podali numer telefonu kontaktowego. W dniu 4 lutego 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej stawił się aplikant radcowski B. C., który przedłożył z 3 lutego 2009 r. udzielone mu przez r. pr. J.K. upoważnienie do reprezentowania Skarżącego przed organem kontroli skarbowej, w tym podpisywania pism, a także pełnomocnictwo z 3 lutego 2009 r. udzielone ww. radcy prawnemu przez Skarżącego, obejmujące umocowanie do reprezentowania go przed sądami, urzędami administracji publicznej (w szczególności organami skarbowymi) oraz urzędami administracji samorządowej we wszystkich dotyczących go sprawach. B.C. poinformował kontrolujących, że Skarżący chodzi do szkoły. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do kontroli doręczono zatem 4 lutego 2009 r. aplikantowi radcowskiemu B.C. (tom I, k. 1 i 3). Decyzję kończącą postępowanie kontrolne, 4 grudnia 2009 r. Dyrektor UKS doręczył pełnomocnikowi r. pr. J.K.. Pełnomocnik w terminie wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył odwołania uznając je za niedopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania Dyrektor Izby Skarbowej oparł na okoliczności, że organ pierwszej instancji nie doręczył Skarżącemu ani postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani też decyzji. Powyższe zaś wywiódł z braku umocowania do występowania w tej sprawie radcy prawnego, która nie złożyła pełnomocnictwa do akt sprawy, czyniąc to przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niedoręczenie decyzji Skarżącemu spowodowało, iż nie zaistniała ona w obrocie prawnym, czego rezultatem był brak przedmiotu zaskarżenia. W piśmiennictwie zasadnie przyjmuje się, że brak przedmiotu zaskarżenia skutkuje niedopuszczalnością odwołania ze względów przedmiotowych (por. A.Kabat w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007; s. 711). Tę właśnie okoliczność podnosił Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skład orzekający podziela przytoczone przez organ odwoławczy poglądy sądów administracyjnych dotyczące konieczności przedłożenia pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wszczęciu postępowania. Jednakże nie oznacza to, iż całkowicie wykluczona jest możliwość doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, a w rezultacie również decyzji. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Skoro 2 lutego 2009 r. kontrolujący przekazali Skarżącemu informację o zamiarze wszczęcia wobec niego postępowania kontrolnego podając numer telefonu kontaktowego, Skarżący wiedział o takim zamiarze 3 lutego 2009 r., kiedy to udzielił pełnomocnictwa r. pr. J.K.. W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że stawienie się w Urzędzie Kontroli Skarbowej osoby upoważnionej do działania w imieniu Skarżącego wiązało się z uzyskaniem powyższej informacji oraz okolicznością, że Skarżący – uczęszczający do szkoły – nie mógł stawić się osobiście. Zdaniem Sądu w tej sytuacji zgłoszenie się osoby upoważnionej celem umożliwienia wszczęcia postępowania kontrolnego było uprawnione i nie pozostawiało wątpliwości, iż wolą Skarżącego było, aby w postępowaniu tym zastępował go pełnomocnik. Sąd uznał zatem, iż brak było podstaw, aby kwestionować prawidłowość złożenia pełnomocnictwa, a w rezultacie także wszczęcia postępowania kontrolnego i następnie doręczenia decyzji. Właściwe było działanie Dyrektora UKS, który nie zignorował faktu, że Skarżący ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go miedzy innymi przed "organami skarbowymi" i "we wszystkich dotyczących go sprawach". Tak określony zakres pełnomocnictwa uprawniał do przyjęcia, że intencją Skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w także w zamierzonym postępowaniu kontrolnym. Okoliczność, iż pełnomocnictwo miało charakter ogólny, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy przedłożono je celem umożliwienia wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie. W rezultacie, jak tego wymaga art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, oryginał pełnomocnictwa, znalazł się w aktach sprawy od momentu jej wszczęcia i nie nastąpiło to wskutek samodzielnego działania organu prowadzącego postępowanie. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy to organ zadecydował o udziale pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi równało się więc wprowadzeniu jej do obrotu prawnego. Wskazać również należy, iż działanie organu odwoławczego było niekonsekwentne. Otrzymawszy bowiem odwołanie wniesione przez pełnomocnika, który do odwołania tego nie dołączył pełnomocnictwa, Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał pełnomocnika do wykazania umocowania poprzez złożenie właściwego pełnomocnictwa. Jest to podstawowy wymóg każdego postępowania – w razie wątpliwości co do istnienia lub zakresu umocowania należy wystąpić do osoby, powołującej się na umocowanie o przedłożenie pełnomocnictwa. Strona ma prawo ustanowić pełnomocnika również na etapie postępowania odwoławczego. Rację ma Skarżący, iż należałoby zastosować przy tym tryb wezwania do usunięcia braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał pełnomocnika do wykazania umocowania, jednak postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania doręczył nie tylko stronie, ale też pełnomocnikowi. W ogóle nie badał kwestii prawidłowości umocowania radcy prawnego do złożenia odwołania, aczkolwiek kwestionował istnienie tego umocowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w oparciu o jedyne znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z 3 lutego 2009 r. Tymczasem pełnomocnik nie złożył odwołania we własnym imieniu i nie twierdził, że jest stroną tego postępowania, a tylko takie okoliczności uprawiałyby organ odwoławczy do doręczenia mu zaskarżonego postanowienia bez wezwania do wykazania umocowania do działania w imieniu Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, iż określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Rzecz jednak w tym, że nie uczynił nic, aby wyjaśnić kwestię umocowania radcy prawnego do złożenia odwołania. Podkreślić należy, że wskazanie powyższej niekonsekwencji w działaniu organu odwoławczego, nie oznacza zakwestionowania przez Sąd istnienia podstaw do reprezentowania Skarżącego przez r. pr. J.K. w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Znajdujące się w aktach pełnomocnictwo z 3 lutego 2009 r., przedłożone przy wszczęciu tego postępowania, dowodziło istnienia umocowania i woli Skarżącego, aby w postępowaniu tym reprezentowała go pełnomocnik. Jakkolwiek Skarżący wskazał prawidłowy tryb eliminowania wątpliwości co do istnienia umocowania do występowania pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym (art. 169 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej) i zasadnie podniósł, że istnienie takich wątpliwości obligowało organ odwoławczy do ich wyjaśnienia, zarzut niezastosowania tych przepisów w rozpatrywanej sprawie był o tyle chybiony, że pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy i nie było ograniczone do reprezentowania Skarżącego przed organem pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego, iż postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania pozostawiło w obiegu prawnym decyzję wadliwą, ale istniejącą, podpisaną przez urzędnika, wyjaśnić należy, że decyzja niedoręczona nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Gdyby zatem prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, jako że nie została doręczona, nie byłoby w obrocie prawnym decyzji, którą należałoby z tego obrotu usunąć. Tym samym nie byłoby decyzji wiążącej organy podatkowe i Skarżącego. Innymi słowy, nie istniałoby rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest instytucją chroniącą zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie dopuszcza do rozpatrzenia w drugiej instancji sprawy, która nie została w ogóle zakończona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albo też została zakończona ostatecznie. Tym niemniej w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie instytucję tę zastosował. Wyjaśnić również należy, że powodem stwierdzenia niedopuszczalności odwołania nie może być wadliwość wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji. Dokonanie oceny, czy wadliwość taka wystąpiła, możliwe jest podczas rozpatrywania skutecznie wniesionego odwołania. Stwierdzenie istnienia takiej wady postępowania mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania doręczonej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Jeżeli zaś decyzja nie została doręczona, odwołanie od niej rzeczywiście jest niedopuszczalne, ale wówczas organ odwoławczy w ogóle nie mógłby badać prawidłowości wszczęcia postępowania. Jak już jednak Sąd wskazał, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS prawidłowo doręczył decyzję pełnomocnikowi Skarżącego, który następnie wniósł od niej odwołanie. Sąd stwierdza, że uznając za niedopuszczalne odwołanie złożone w imieniu Skarżącego przez pełnomocnika – r. pr. J.K., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało nierozpatrzeniem odwołania od decyzji prawidłowo doręczonej, a zatem funkcjonującej w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy zatem powyższe odwołanie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).