III SA/Wa 1658/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. M., A. M., J. M., M. M. i M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz S. M., A. M., J. M., M. M. i M. M. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. ustalającym koszty postępowania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłej J. M.. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji Spadkobiercy zmarłej J. M.; M. M., S. M., J. M., M. M. oraz A. M. ( dalej jako Skarżący ) złożyli w dniu 31 marca 2009 r. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Jako przedmiot masy spadkowej wykazali gospodarstwo rolne o powierzchni 1,1511 ha, położone przy ul. W. i rejon ul. G. w W., określając jego wartość w kwocie 38.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po stwierdzeniu w trakcie postępowania podatkowego, iż przedmiotem spadku po zmarłej J. M. pozostaje nieruchomość rolna, której wartość deklarowana przez Skarżących w zeznaniu podatkowym odbiega od wartości rynkowej, pismem z dnia 12 maja 2009 r. wezwał Skarżących do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie. Organ podatkowy w piśmie z dnia 12 maja 2009 r. wskazał, że podana przez strony wartość nie odpowiada wymogom określonym w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., i według wstępnej wyceny organu wartość działki -las o pow. 0,3810 ha położonej w W. przy ul W. winna wynosić 302.781 zł. Organ powołał również treść art. 8 ust. 4 u.s.p.d. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący pismem z dnia 26 maja 2009 r. złożyli wniosek o dokonanie ustalenia wartości rynkowej, stanowiącej przedmiot spadku nieruchomości z udziałem biegłego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołał rzeczoznawcę. Biegły rzeczoznawca w operacie szacunkowym z dnia 24 lipca 2009 r. określił wartość nieruchomości stanowiących grunty leśne- działka ewidencyjna nr [...] w kwocie 45.720 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 23 września 2009 r. wezwał Skarżących do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie. We wskazanym wezwaniu organ podatkowy wycenił według wstępnej wyceny wartość gruntów ornych stanowiących działkę nr ewidencyjny [...] położonej w W. przy ul. W. o pow. 7701 m w kwocie 539.0760 zł. natomiast las stanowiący działkę o nr ewidencyjnym [...] położonej w rejonie ul. G. o pow. 0,3810 ha na kwotę 45.720 zł. Organ podatkowy w przedmiotowym piśmie podał ustaloną przez siebie wartość rynkową nieruchomości w kwocie 584.790 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący pismem z dnia 28 września 2009 r. złożyli wniosek o dokonanie ustalenia wartości rynkowej, stanowiącej przedmiot spadku nieruchomości na podstawie opinii biegłego-rzeczoznawcy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołał rzeczoznawcę, który po dokonaniu oględzin spadkowej nieruchomości ustalił jej wartość w kwocie 526.620 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił koszty postępowania podatkowego na łączną kwotę 976,- zł dotyczącego określenia przez biegłego rzeczoznawcę wartości gruntu ornego i rowu stanowiących działkę ewidencyjną nr [...] o pow. 0.1176ha przy ul. W. w W., gruntu zadrzewionego i zakrzewionego, nieużytków i rowu stanowiących działkę ewidencyjną nr [...] o pow. 0,6525 ha rejon ul. G. [...] w W. oraz las o pow. 0,3810 ha wchodzący w skład działki nr ewidencyjny [...] nabytej tytułem dziedziczenia zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 lipca 2007r. sygn. akt [...] i obciążył nimi Skarżących. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalenia wartości gruntu ornego i rowu stanowiących działkę ewidencyjną nr [...] o pow. 0.1176ha przy ul. W. w W., gruntu zadrzewionego i zakrzewionego, nieużytków i rowu stanowiących działkę ewidencyjną nr [...] o pow. 0,6525ha rejon ul. G. [...] w W. określił wstępnie wartość rynkową na kwotę 539.070.- zł oraz lasu o pow. 0.3810 wchodzącego w skład działki nr ewidencyjny [...] określił wstępnie wartość rynkową na kwotę 302.781 zł. Zaznaczył, iż Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zadeklarowali wartość w kwocie 38.000 zł. Podkreślił, iż wartość w/w działek wchodzących w skład masy spadkowej określona przez biegłego rzeczoznawcę na łączną kwotę 526.620,- zł. przewyższa o 33% wartość podaną przez Skarżących. 2. Pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Podnieśli, iż w sprawie mimo rozbieżności stanowisk co do wartości masy spadkowej sporządzono tylko jedną opinię biegłego do każdej z działek. Z tych względów zaskarżone postanowienie w ocenie Skarżących jest conajmniej przedwczesne i powinno podlegać uchyleniu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż z uwagi na przekroczenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalonej przez biegłego o 33% wartości podanej przez Skarżących organ pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.) kosztami opinii obciążył Strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż literalnie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przewidywał powołanie "biegłych" dla ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Zaznaczył, iż odnosiło się to do sytuacji gdy przedmiot nabycia nie był jednorodny (obiekty zabytkowe na terenie nieruchomości, dzieła sztuki, zakłady przemysłowe, biżuteria). Natomiast w konkretnym przypadku przedmiotem spadku jest niezabudowana nieruchomość gruntowa, dla której ustalenia wartości powołanie dwóch biegłych w celu uzyskania dwóch opinii w ocenie organu jest bezzasadne. Podniósł, iż taką interpretację tego przepisu zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lica 2005 r., sygn. akt FSK 2008/04. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że analizowany operat szacunkowy został sporządzony prawidłowo, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, a więc uznanie go przez organ podatkowy pierwszej instancji jako dowodu na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu spadku było uzasadnione, co znalazło wyraz w decyzji w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości ustalonej przez biegłego oraz w decyzji organu odwoławczego, który podzielił tę ocenę uznając opinię za rzetelną. Podkreślił, iż w związku z powyższym na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej koszty postępowania do których zaliczają się koszty opinii biegłego obciążają stronę. 4.Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. wnosząc o uchylenie zaksrżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art 8 ust 4 u.p.s.d. przez bezpodstawne, a co najmniej przedwczesne obciążenie kosztami nabywców spadku. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż organ wbrew dyspozycji art.8 ust.4 u.p.s.d. nie wezwał nabywcy do określenia wartości rzeczy lub podwyższenia tej wartości. lecz wezwał do wskazania wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Zaznaczyli, iż nie spełnia to wymogów procedury określonej w w/w przepisie. W ocenie Skarżących powyższe wezwanie nie może być oceniane jako wezwanie pozwalające na powołanie biegłych, określenie wartości przez organ, a w konsekwencji na nieuwzględnienie wartości podanej przez skarżących, która zgodnie z art.8 ust. 1 u.p.s.d. powinna być tym samym przyjęta jako podstawa. Podkreślili, iż z uwagi na podtrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska organu I instancji doszło do naruszenia art.8 ust.4 u.p.s.d poprzez błędne przyjęcie niewadliwości wezwania jak również doszło do naruszenia art.8 ust.4 u.p.s.d. przez przyjęcie niewadliwości powołania biegłego mimo przedwczesnego powołania biegłego przez organ pierwszej instancji wobec braku wezwania do podwyższenia wartości. Ponadto Skarżący podnieśli, iż art. 8 ust.4 u.p.s.d. wyraźnie nakłada obowiązek ustalenia wartości rynkowej, z uwzględnieniem opinii biegłych. Wymogiem zatem wydania decyzji jest uprzednie dopuszczenie i sporządzenie opinii przez więcej niż jednego biegłego, co jest zwłaszcza uzasadnione w sytuacji rozbieżności między wartością podaną przez nabywcę (skarżącego), a ceną przyjmowaną przez organ podatkowy czy opinią pierwszego biegłego. Wskazali ponadto, że wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez organ wyroku z 26 lipca 2005 r. jest wykładnią contra legem. Zdaniem Skarżących zestawiając art.188 O.p. z art.8 ust.4 u.p.s.d, można stwierdzić, że możliwa jest ewentualnie wykładnia art.8 ust.4 u.p.s.d, przez którą organ nie jest zobowiązany do powołania drugiego biegłego z uwagi na jego zdaniem brak wątpliwości jednakże w razie gdy strona zgłosi żądanie przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego, to z uwagi na wyraźne brzmienie art. 8 ust.4 u.p.s.d. (" biegłych", a więc rzeczownik w liczbie mnogiej) organ jest zobowiązany do powołania drugiego biegłego. Ponadto wskazali, że wbrew stanowisku NSA, właściwe odczytanie intencji ustawodawcy powinno polegać na tym, że w sytuacji gdy ustawodawca w jednym miejscu używa zwrotu "opinia biegłego", zaś w innym przypadku "opinii biegłych", to należy przyjąć, że różnicowanie takie jest zamierzone i jako takie wynikające z wyraźnej intencji racjonalnego ustawodawcy. Ponadto wskazali, że opinia biegłego nie zawierała dostatecznych danych pozwalających na jej wykorzystanie, a mianowicie nie określała czy działki przyjęte do porównań były działkami tego samego rodzaju i gatunku jak działka nabywana. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Kontroli Sądu zostało poddane w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia kosztów w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. M.. W związku z wykonanymi przez rzeczoznawcę majątkowego operatami szacunkowymi nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. ustalił koszty postępowania podatkowego w kwocie 976 zł. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.s.d. ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku (Dz. U. Nr 222 poz. 1629 , zmieniającą z dniem 1 stycznia 2007 roku u.p.d.s.) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ( które nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy). W związku z powyższym zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ) jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Natomiast jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 12 maja 2009 r. wezwał Skarżących ,,... w terminie 14 dni od daty doręczenia wezwania osobiście, przez pełnomocnika lub też pisemnie do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie: spadek po zmarłej J. M.’’. Ponadto organ wskazał, że podana przez strony wartość nie odpowiada wymogom określonym w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., i według wstępnej wyceny organu wartość działki -las o pow. 0,3810 ha położonej w W. przy ul W. winna wynosić 302.781 zł. Organ powołał również treść art. 8 ust. 4 u.s.p.d. W rezultacie powyższego wezwania Skarżący wnieśli o powołanie rzeczoznawcy celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Należy zaznaczyć , że rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 24 lipca 2009 r. określił wartość rynkową wskazanej powyżej nieruchomości w kwocie 45.720 zł. tj. o wartości znacznie odbiegającej od wskazanej w wezwaniu organu podatkowego. Organ podatkowy ponownie w pismem z dnia 23 września 2009 r. wezwał do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie: spadku po zmarłej J. M.’’. Z tym, że w tym wezwaniu organ podatkowy wycenił według wstępnej wyceny wartość gruntów ornych stanowiących działkę nr ewidencyjny [...] położonej w W. przy ul. W. o pow. 7701 m w kwocie 539.0760 zł. natomiast las stanowiący działkę o nr ewidencyjnym [...] położonej w rejonie ul. G. o pow. 0,3810 ha na kwotę 45.720 zł. W ocenie Sądu powyższe wezwania nie spełniają wymogów określonych przepisem art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przede wszystkim należy wskazać, że organ podatkowy powołanymi pismami nie wezwał Skarżących do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości , a jedynie do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym Skarżący stosownie do treści wezwania wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego –rzeczoznawcy, nie wskazując wartości rynkowej nieruchomości. Zdaniem Sądu brak wskazania wartości nieruchomości nie może powodować negatywnych konsekwencji dla strony w sytuacji, gdy to organ nie dopełnił wymogów związanych z prawidłowym wezwaniem nabywcy do określenia wartości rzeczy prawa lub podwyższenia tej wartości. Jest to o tyle istotne, gdyż w świetle powołanego art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłych przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji nie wzywając Skarżących do podwyższenia wartości nabytych rzeczy i przyjmując, że wartość ustalona przez biegłego przekracza o 33% wartości podanej przez nabywców naruszył powołany przepis art. 8 ustawy. 4 u.p.s.d. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł powyższego naruszenia przyjmując w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23 września 2009 r. wezwał Skarżących do podwyższenia wartości masy spadkowej, co jak wynika ze wskazanej treści wezwania nie miało miejsca. W związku z powyższym w przypadku braku prawidłowego wezwania do podwyższenia wartości nabytych rzeczy przedwczesne było ustalenie kosztów opinii biegłego obciążających strony postępowania. Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżących, iż w świetle art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wymogiem wydania decyzji jest uprzednie dopuszczenie i sporządzenie opinii przez więcej niż jednego biegłego. Należy wskazać, że Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2661/04 ( publ. w zbiorze LEX nr 515000) stwierdził, że przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków o darowizn określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku powinna nastąpi z uwzględnieniem "opinii biegłych" wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Sad orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanym wyroku. Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie kosztów postępowania podatkowego i warunkiem ustalenia tych kosztów nie jest liczba powołanych biegłych, a ustalenie przez organ wartości nabytych rzeczy lub praw w drodze spadku w trybie określonym w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. 6.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w zależności od wyniku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia Skarżącym podatku od spadków i darowizn po zmarłej spadkodawczyni dokona oceny co do zasadności wezwania nabywców do podwyższenia wartości nabytej masy spadkowej. W przypadku jego zasadności, wezwie Skarżących zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. do podwyższenia tej wartości, a następnie oceni czy podana wartość przez nabywców różni się o więcej niż 33 % wartości ustalonej z uwzględnieniem opinii biegłego. 6.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.