III SA/Wa 166/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPP1/4512-562/16-4/KR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 15 lipca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) wpłynął wniosek Gminy Miasta S. (dalej Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy S., których nie jest w stanie przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) oraz niepodlegających opodatkowaniu (wpływy z podatków dochodowych, podatków i opłat lokalnych itp., budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej). Skarżąca podnosi, że są to głównie wydatki związane z zakupem mediów, materiałów biurowych, sprzętu i wyposażenia, prac remontowych, czasopism, usług BHP, usług prawnych i doradczych, środków czystości itd. Trudność alokacji wydatków wynika z faktu, że zarówno czynności podlegające opodatkowaniu, jak również niepodlegające opodatkowaniu, są wykonywane przez tych samych pracowników przy wykorzystaniu tych samych zasobów. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, niepodlegającymi opodatkowaniu, Skarżąca do końca 2015 r. miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu? 2) Czy występujące po stronie Skarżącej zdarzenia spoza zakresu Uptu Skarżąca winna w stanie prawnym do końca 2015 r. uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu? 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu do wydatków mieszanych, Skarżąca była w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu? Na pierwsze pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej, zaś na drugie i trzecie pytanie odpowiedzi przeczącej. Skarżąca powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. NA podstawie tego orzeczenia stwierdziła, że w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu należało uwzględnić tylko czynności podlegające opodatkowaniu oraz czynności zwolnione, zaś czynności spoza zakresu Uptu nie wpływały na zakres prawa do odliczenia. Gdyby więc jakiś zakup był związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, to wówczas podatnik miałby odliczenie pełne. Skarżąca zadała także 3 inne pytania (pytania 4-6), które nie stanowią jednak przedmiotu sporu w tym postępowaniu. W interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op), Minister Rozwoju i Finansów (dalej MRiF), działając poprzez upoważnionego DIS, uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia dotyczącego wydatków mieszanych jest nieprawidłowe. W zakresie pozostałych trzech pytań (pytań 4-6) MRiF uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestie poruszone w pytaniach 1-3 oceniane były łącznie. MRiF wskazał na ogólną zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 Uptu, z której wynika, że podatek do odliczenia musi być związany z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że art. 90 Uptu jest tylko uzupełnieniem powyższej zasady ogólnej. Organ uznał, że art. 90 ust. 1-3 Uptu nie może być stosowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, który jest związany ze sprzedażą zwolnioną, jak i z czynnościami będącymi poza systemem podatku od wartości dodanej. W konsekwencji organ uznał, że Skarżąca winna dokonać wstępnej alokacji wydatków, tak aby wyodrębnić podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wybór metody należy w tym wypadku do obowiązków podatnika, gdyż zna on najlepiej specyfikę swojej działalności. Organ podkreślił, że to, iż czynności pozostające poza zakresem Uptu nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego również z tymi czynnościami podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie pełne. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina Miasto S. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Skarżące za nieprawidłowe (tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi). Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 90 w zw. z art. 86 Uptu w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; 2) art. 121 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) art. 124 Op, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się MRiF odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę MRiF wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 9 maja 2019 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy de facto tego czy wydatki mieszane (związane z 3 rodzajami działalności - opodatkowaną, zwolnioną, niepodlegającą opodatkowaniu) generują podatek do odliczenia z wyłączeniem proporcjonalnie obliczonej części tego podatku, przypadającej na czynności zwolnione, czy też z wyłączeniem proporcjonalnie obliczonej części tego podatku, przypadającej na czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przypadku wydatków o charakterze mieszanym określenie tego zakresu, bez dokonania szacunkowych obliczeń, nie jest jednak możliwe, czego dowodem może być również rozpoznawana sprawa. Trudno bowiem bez tego typu działań, na podstawie treści samej faktury, wywnioskować jaka część podatku naliczonego z zakupu np. energii elektrycznej dotyczyć będzie wyłącznie czynności opodatkowanych. Nabyta energia służy bowiem zasilaniu budynku Urzędu Gminy S., w którym wykonywane są czynności związane z każdym z trzech rodzajów działalności gminy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku wydatków innych aniżeli związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości (art. 86 ust. 7b Uptu), w odniesieniu do częściowego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, unormowano wyłącznie proporcję, o której mowa w art. 90 Uptu. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 Uptu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 Uptu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W niniejszej sprawie Skarżąca i organ interpretacyjny powołują się na treść tych samych przepisów, a mianowicie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 Uptu, jednakże wywodzą z nich odmienne skutki dla rozliczeń gminy. Skarżąca twierdzi, że jedyny przepis nakazujący wyodrębnienie podatku niezwiązanego z czynnościami opodatkowanymi to art. 90 Uptu, który nakazuje wyodrębnienie wyłącznie czynności zwolnionych. Organ wskazuje jednak, że ów przepis trzeba czytać łącznie z art. 86 ust. 1 Uptu i w konsekwencji stwierdzić, iż należy wyodrębnić podatek proporcjonalnie związany z czynnościami zwolnionymi, lecz spośród wyłącznie szeroko rozumianych czynności opodatkowanych, tj. czynności opodatkowanych sensu stricto oraz czynności zwolnionych. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższa kwestia stanowiła przedmiot rozważań NSA w uchwale I FPS 9/10, w której skład poszerzony stwierdził, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 Uptu, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w Uptu brak jest obecnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 Uptu, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Jednakże w postanowieniu z 10 lipca 2017 r., I SA/Wr 123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dostrzegł, że takie stanowisko jest trudne do pogodzenia z treścią art. 86 ust. 1 Uptu, który to przepis odwołuje się do zasady, iż odliczeniu podlegać może wyłącznie podatek związany z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym ów Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE wyrażając wątpliwość w kwestii tego, czy art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji? W dniu 8 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-566/17, w którym orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 122 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W uzasadnieniu TSUE wskazał, że jeśli podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Nawet jeśli ostatecznie to do sądu odsyłającego należy ocena, w ramach postępowania głównego, czy wskazane w poprzednich punktach wymogi wynikające z zasady legalizmu podatkowego zostały spełnione, TSUE powinien dostarczyć temu sądowi wszelkich niezbędnych wskazówek w świetle prawa Unii w celu umożliwienia sądowi odsyłającemu rozstrzygnięcia toczącego się przed nim postępowania. W tym kontekście TSUE wskazał, że art. 168 Dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 Uptu. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 112, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 Uptu wydaje się, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. W przypadku zaś braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 Uptu, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. Zdaniem Sądu, z powołanego wyroku wynika zatem, że w przypadku wydatków mieszanych, konieczność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, przypadającego na czynności niepodlegające opodatkowaniu wynika bezpośrednio z treści art. 86 ust.1 Uptu. Z tego też względu podatnik nie może, w oparciu o art. 90 ust. 1-3 Uptu, omijać zasady ogólnej wynikającej z art. 86 ust. 1 Uptu twierdząc, że w przepisach krajowych obowiązuje wyłącznie obowiązek wyodrębnienia części podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na czynności zwolnione. W owych przepisach, w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. brak było jedynie przepisów o charakterze technicznym, na podstawie których podatnik, będący jednostką samorządu terytorialnego, miałby dokonać stosownej alokacji kwot podatku naliczonego przypadającego na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej ora przypadającego na czynności wykonywane jako organ władzy publicznej. Z treści wyroku TSUE wynika ponadto, że w konsekwencji podatnik winien przyjąć własną metodę alokacji podatku tak aby zrealizować prawo do odliczenia w zgodzie z art. 86 ust. 1 Uptu. W celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości przyjętej metody podatnik może zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny zasadnie uznał, iż stanowisko Skarżącej w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki o charakterze mieszanym było nieprawidłowe. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 w zw. z art. 90 Uptu, jak również zarzuty naruszenia art. 121 i art. 123 Op. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.