III SA/Wa 1660/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 1425 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] ustalającą A. M. ( Skarżący w niniejszej sprawie ) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej matce J. M., w wysokości 5.621 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 31 marca 2009 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-3 tytułem spadku po zmarłej matce J. M. podając, iż przedmiot masy spadkowej stanowi gospodarstwo rolne o pow. 1,1511 ha w W. przy ul. W. i rejon ul. G. o wartości 38.000 zł. Po analizie zgromadzonego materiału organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem masy spadkowej na dzień śmierci spadkodawcy tj. 21 października 2006 r. jest nieruchomość składającą się z dwóch działek oznaczonych nr ewidencyjnymi [...] i [...]. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntu działka o nr ewidencyjnym [...] położona w W. rejon ul. G., o powierzchni łącznej 1.0335 ha na którą składają się grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 0,6035ha. rowy i nieużytki o pow.o,301 ha i 0,0189ha oraz las o obszarze 0,3810 ha. Natomiast działka o nr ewidencyjnym [...] położona w W. przy ul. W. o powierzchni 0.1176 ha składa się z gruntów ornych o pow. 0,1068 ha i rowy o powierzchni 0.0108ha. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że łączna wartości w/w działek wynosi 526.620 zł. na którą się składa; wartość części działki ewidencyjnej nr 18 ( bez lasu ) oraz działka ewidencyjna nr [...] w kwocie 480.900 zł zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 24 listopada 2009 r. dokonanym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego oraz las o pow. 0.3810 ha wchodzący w skład działki nr ewidencyjny [...] o wartości 45.720 zł przyjętej zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 24 lipca 2009 r. dokonanym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego: Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 20 lipca 2007 r. sygn. akt [...] Skarżący nabył prawo do wyżej wymienionego spadku na podstawie ustawy w 3/16 częściach o wartości 98.741 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł na dzień powstania obowiązku podatkowego, podatek na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalono od kwoty 89.104 zł. w wysokości 5.621 zł. 2. Skarżący pismem z dnia 8 lutego 2010 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie; - art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. ), dalej ,, u.p.s.d ‘’ w brzmieniu z 2006 r. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 zez m. ),dalej "u.p.r." – przez błędne nieuwzględnienie podstaw do zwolnienia od podatku pomimo nabycia gospodarstwa rolnego ( części ), - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędne nieprzyjęcie cen z daty powstania obowiązku podatkowego w powiązaniu z ustaleniem wartości przedmiotu nabycia, - art. 8 ust. 1 u.p.s.d. - przez błędne nieprzyjęcie wartości nabycia wskazanej przez nabywcę mimo, że odpowiadała ona wartości rynkowej, - art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędne przyjęcie cen wyższych od przeciętnych cen rynkowych przedmiotu nabycia i bez uwzględnienia stanu przedmiotu nabycia (oceny konkretnego przedmiotu nabycia), a także bez uwzględnienia rodzaju i gatunku przedmiotu nabycia i błędne przyjęcie ceny za metr kwadratowy zamiast wartości nabycia prawa majątkowego jakim jest gospodarstwo rolne - grunty rolne o określonej powierzchni w hektarach, - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez brak wezwania do podwyższenia ceny w terminie nie krótszym niż 14 dni, - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. – przez powołanie biegłego mimo braku wezwania do podwyższenia ceny, naruszenie przepisów postępowania, - art. 8 ust. 4 u.p.s.d.przez powołanie tylko jednego biegłego, - art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej "O.p.", przez przyjęcie cen wskazanych w opiniach biegłych, bez dokonania samodzielnej oceny przez organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu innych źródeł informacji o cenach, np. z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz bez uzasadnienia przyjęcia przez organ pierwszej instancji zasadności wartości wskazanych w opiniach, Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na istnienie podstaw do zwolnienia z podatku. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, od decyzji Naczelnika z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi, że ze struktury całej nieruchomości o powierzchni 1,1511 ha opodatkowane podatkiem rolnym były grunty o łącznej powierzchni 0,7512 ha obejmujące: grunty orne, rowy i łąki, podatkiem leśnym las o powierzchni 0,3810 ha oraz podatkiem od nieruchomości nieużytki zajmujące powierzchnię 0,0189 ha. Zatem przedmiotowa nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w świetle powyższych przepisów. Organ nie podzielił poglądu wyrażonego przez Skarżącego, że zmarła J. M. wraz z mężem M. M. na zasadach współwłasności małżeńskiej posiadała gospodarstwo rolne w skład, którego wchodziła spadkowa nieruchomość. Podniósł, że z aktu notarialnego z dnia 15 czerwca 1994 r. rep. A nr [...] wynika, iż S. M. i jego żona J. M., rodzice K. i M. M. byli właścicielami gospodarstwa rolnego o obszarze 5,9937 ha. Natomiast bracia K. i M. M. ww. aktem notarialnym dokonali działu spadku po rodzicach a tym samym znieśli współwłasność nieruchomości rolnej o powierzchni 5.9937 ha złożonej z 3 nieruchomości rolnych: jednej o powierzchni 4,5613 ha położonej we wsi L. gmina S. oraz dwóch znajdujących się przy ul. E. w W. o powierzchniach 39 arów 71 m² oznaczonej jako działka nr [...] oraz nr [...] o powierzchni 1ha 3 arów i 53 m². W wyniku zniesienia współwłasności, niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 4,5613 ha stała się wyłączną własnością M. M. stanowiąc jego majątek odrębny. Organ odwoławczy zaznaczył, iż będąca przedmiotem spadku po zmarłej J. M. nieruchomość rolna o powierzchni 1,15 ha położona przy ul. W. i rejon ul. G. w W. nie wchodziła do współwłasności małżeńskiej z M. M. stanowiąc składową gospodarstwa rolnego. Ponieważ zaś sama nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym nabycie jej w drodze spadku nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie przepisu art. 4 ust.1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że deklarowana przez spadkobierców wartość nieruchomości gruntowej nie odpowiadała wartości rynkowej określonej na podstawie przeciętnych cen z dnia powstania obowiązku podatkowego – 11 sierpnia 2007 r., w związku z czym organ pierwszej instancji na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości nieruchomości: gruntów. Na wniosek Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał rzeczoznawcę majątkowego, który dokonał określenia wartości działek nr [...] i [...]. Organ wskazał, że przy ustalania wartości gruntu rolnego działki nr [...], nie odniesiono się do danych dotyczących ceny gruntów rolnych publikowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie posiada statusu gospodarstwa rolnego, jak również nie pochodzi z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa do, którego wchodzą państwowe nieruchomości rolne z byłych państwowych gospodarstw rolnych oraz z tzw. Państwowego Funduszu Ziemi. 4. Pismem z dnia 2 czerwca 2010r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., ) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie; 1. prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2006 r. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 ust. 1u.p.r. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie błędne nieuwzględnienie podstaw do zwolnienia od podatku mimo nabycia gospodarstwa rolnego, 2. przepisów postępowania: - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez błędne nieprzyjęcie wartości nabycia wskazanej przez nabywcę mimo, że odpowiadała ona wartości rynkowej, oraz z uwagi na to, że nie przeprowadzono właściwej procedury z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozwalającej na "nieuwzględnienie podanej wartości", - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. - przez błędne przyjęcie cen wyższych od przeciętnych cen rynkowych przedmiotu nabycia i bez uwzględnienia stanu przedmiotu nabycia (oceny konkretnego przedmiotu nabycia), a także bez uwzględnienia rodzaju i gatunku przedmiotu nabycia i błędne przyjęcie ceny za metr kwadratowy zamiast wartości nabycia prawa majątkowego jakim jest gospodarstwo rolne - grunty rolne o określonej powierzchni w hektarach, - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - przez brak wezwania do podwyższenia ceny w terminie nie krótszym niż 14 dni, - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. – przez powołanie biegłego mimo braku wezwania do podwyższenia ceny, naruszenie przepisów postępowania - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (ewentualnie w zw. z art.188 O.p. - przez powołanie tylko jednego biegłego, naruszenie przepisów postępowania - art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie cen wskazanych w opiniach biegłych, bez dokonania samodzielnej oceny przez organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu innych źródeł informacji o cenach, np. z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz bez uzasadnienia przyjęcia zasadności wartości wskazanych w opiniach, a nadto przez nie ustosunkowanie się i nie rozpatrzenie dowodów i twierdzeń przedstawionych przez skarżącego, z których wynikało, że nabycie jest zwolnionym nabyciem części gospodarstwa rolnego także we wskazywanej i dowodzonej sytuacji wniesienia do wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego gruntów z majątków odrębnych małżonków, - naruszenie przepisów postępowania - art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że spadkodawczyni nie prowadziła gospodarstwa rolnego, a przez to brak zwolnienia od podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że organy podatkowe w wyniku błędnej analizy materiału dowodowego w sprawie, nie uwzględniły faktu, iż stanowiąca przedmiot spadku po zmarłej J. M., nieruchomość rolna podlega zwolnieniu z opodatkowania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy w skład nabytego przez Skarżącego spadku po zmarłej matce J. M. wchodziło gospodarstwo rolne lub jego część, którego to nabycie zgodnie z art. 4. ust. 1. pkt 1 u.p.s.d. zwolnione jest z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie spadkodawca zmarła w dniu 21 października 2006 r. i z tym dniem nastąpiło nabycie spadku przez Skarżącego. Ponadto należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku (Dz. U. Nr 222 poz. 1629 , zmieniającą z dniem 1 stycznia 2007 roku u.p.d.s.) o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazywała w art. 3 ust. 1, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ( które nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy). W konsekwencji uznać należy, że w niniejszej sprawie nabycie nieruchomości w drodze spadku podlega opodatkowaniu na zasadach u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z art. art. 4. ust. 1. pkt 1 u.p.s.d. ( w brzmieniu obowiązującym w chwili nabycia spadku ) zwalnia się od podatku: nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkami określonymi w tym przepisie. W świetle zatem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. tej ustawy celem stwierdzenia, czy ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym jest ustalenie czy nieruchomość, która weszła do masy spadkowej stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać przede wszystkim należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, lecz odsyła wprost do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust. 5 u.p.s.d.). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy (tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem masy spadkowej na dzień śmierci spadkodawcy tj. 21 października 2006 r. zgodnie z wypisem z rejestru gruntu była: działka o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni łącznej 1.0335 ha położona w W. rejon ul. G., na którą składają się grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 0,6035ha. rowy o pow. 0,0301 ha, las o pow. 0.3810 ha nieużytki o pow. 0,0189ha, oraz działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 0.1176ha położona w W. przy ul. W., na którą składają się grunty orne o pow. 0,1068 ha i rowy o pow. 0.0108ha . Organy podatkowe uznały, że skoro ze struktury całej nieruchomości o powierzchni 1,1511 ha opodatkowane podatkiem rolnym były grunty o łącznej powierzchni 0,7512 ha obejmujące: grunty orne, rowy i łąki, a pozostała część podatkiem leśnym ( las o powierzchni 0,3810 ha ) oraz podatkiem od nieruchomości (nieużytki zajmujące powierzchnię 0,0189 ha.), to przedmiotowa nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w świetle powyższych przepisów. Jednocześnie wskazały, że gospodarstwo rolne o powierzchni 4,5613 ha męża zmarłej M. M. stanowiło majątek odrębny męża i nie wchodziło do wspólności majątkowej małżeńskiej. Organy podatkowe uznały, że skoro nieruchomość będąca przedmiotem spadku nie stanowiła wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowiąc składową gospodarstwa rolnego, a jednocześnie ze względu na powierzchnię gruntów rolnych nie spełniała definicji gospodarstwa rolnego, to tym samym jej nabycie w drodze spadku nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, iż warunkiem uznania, że nabyta nieruchomość stanowi składową gospodarstwa rolnego było objęcie współwłasnością małżeńską wszystkich gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest wadliwe i nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.s.d. Po pierwsze, należy podkreślić, że pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym różni się zasadniczo od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 55 - Kodeksu cywilnego. Jedynym elementem decydującym o istnieniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym są grunty o określonej powierzchni. Grunty te w przeciwieństwie do definicji z kodeksu cywilnego nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Oznacza to, że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje między nimi żadna więź ekonomiczna (funkcjonalna). Po drugie, alternatywa użyta w art. 2 ust. 1 u.p.r. w sformułowaniu "stanowiące własność lub będące w posiadaniu" nie jest alternatywą rozłączną. Konsekwencją tego stwierdzenia jest konstatacja, że wszystkie grunty stanowiące własność oraz te będące w posiadaniu danej osoby stanowią gospodarstwo rolne. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie tylko element własności statuuje pojęcie gospodarstwa dla potrzeb podatku rolnego. Równorzędne znaczenie należy przypisywać także posiadaniu gruntów, które zostały określone w przedmiocie opodatkowania podatkiem rolnym, tym samym gospodarstwo rolne tworzą zarówno grunty, które stanowią własność, jak i te, które znajdują się w posiadaniu osoby prawnej lub fizycznej, bez rozróżniania jakiego rodzaju ma być to posiadanie ( por. S. Presnarowicz w; Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.06.136.969), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008. wyrok WSA w szczecinie z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 526/05 ). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe pominęły, iż w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.r. w skład gospodarstwa rolnego wchodzą nie tylko grunty stanowiące własność, ale również grunty będące w posiadaniu danej osoby. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.s.d. i art. 2 ust. 1 u.p.r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dokonanie błędnej wykładni skutkowało brakiem ustaleń czy zmarła spadkodawczyni będącą właścicielem gruntów, które weszły w skład masy spadkowej była jednocześnie posiadaczem gruntów stanowiący majątek odrębny jej małżonka, w szczególności czy małżonkowie prowadzili wspólnie gospodarstwo rolne na gruntach stanowiących ich odrębne własności. Powyższe ustalenia były konieczne, bowiem łączna powierzchnia gruntów rolnych stanowiących majątek odrębny małżonków przekraczał kryterium normy obszarowej jako warunku statuującego gospodarstwo rolne, określone w art. 2 ust. 1 u.p.r. Ponadto w przypadku prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego, grunty których właścicielem była spadkodawczyni stanowiłyby część gospodarstwa rolnego, którego oboje małżonkowie byli właścicielami bądź posiadaczami. W ocenie Sądu brak ustaleń w tym zakresie narusza art. 122 O.p. określający obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. W rezultacie braki w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego skutkowały naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p ). Naruszenia powołanych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy się zgodzić, że Skarżącym, że wezwania organu podatkowego pierwszej instancji zarówno z dnia z 12 maja 2009 r. jak i 23 września 2009 r. nie zawierały wezwania nabywcy do określenia wartości rzeczy lub podwyższenia tej wartości, a jedynie do przedstawienia wszystkich dowodów, które mogą mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Jednakże przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wiązało się także z wnioskiem Skarżącego z dnia 26 maja 2009 r. o powołanie rzeczoznawcy celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. W związku z powyższym brak prawidłowego sformułowania wezwania czyniącego zadość przepisowi art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Również nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez powołanie przez organ podatkowy jedynie jednego biegłego. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2661/04 ( publ. w zbiorze LEX nr 515000) stwierdził, że przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków o darowizn określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku powinna nastąpić z uwzględnieniem "opinii biegłych" wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Sad orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanym wyroku. W związku z powyższym sam fakt przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie dowodu z opinii jednego biegłego nie stanowi naruszenia przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. 6.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o zeznania świadka męża zmarłej spadkodawczyni- M. M. względnie o inne dowody celem wyjaśnienia czy małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo rolne na gruntach stanowiących ich majątek odrębny oraz okoliczności pozwalających na ustalenie czy zmarła spadkodawczyni była posiadaczem gruntów stanowiących majątek odrębny jej męża. W związku z brakiem wskazanych ustaleń pozwalających na ocenę czy przedmiotem dziedziczenia była część gospodarstwa rolnego przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Natomiast w związku z wnioskiem zawartym w skardze o zastosowanie art. 135 p.p.s.a. względem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego należy wskazać, że postanowienie to jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1658/10. 6.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.