III SA/Wa 1661/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. odmawiającą E. D., zwanej dalej "Skarżącą", umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 23.231,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę określonych w decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłej wspólniczki spółki cywilnej "N.". Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007 r. Skarżąca wystąpiła o umorzenie ciążących na niej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj 2002 r. w kwocie 38.534,58 zł (w tym należność główna wraz z odsetkami) określonych decyzją o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. Organ pierwszej instancji odmówił udzielenia ulgi wskazując, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.". W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie przedmiotowych należności, jednocześnie zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji odmawiającej umorzenia. Zdaniem Skarżącej organ dokonał dowolnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów oraz w sposób niedostateczny rozważył indywidualny interes strony w umorzeniu zaległości podatkowych. Nadto Skarżąca podniosła, iż winę za powstanie przedmiotowych zaległości ponosi organ restrukturyzacyjny, który umorzył postępowanie restrukturyzacyjne oraz stwierdził nieważność decyzji określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej wysokość opłaty restrukturyzacyjnej, co spowodowało, że zaległości stały się ponownie wymagalne wraz z odsetkami za zwłokę od dnia ich powstania. Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W swej decyzji wskazał, że postępowanie restrukturyzacyjne nie powinno być w ogóle prowadzone w stosunku do spółki cywilnej, której jednym ze wspólników była Skarżąca. Nadto organ wskazał, iż w niniejszym postępowaniu nie jest on kompetentny ustalać i oceniać stopień ewentualnej winy organu restrukturyzacyjnego, bowiem postępowanie prowadzone w sprawie umorzenia zaległości nie może stanowić dodatkowej płaszczyzny rozpatrywania spraw zakończonych ostatecznie w innym postępowaniu, gdyż naruszałoby to zasadę instancyjności postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten stosuje się odpowiednio do należności przypadających od osób trzecich. Organ wskazał co należy rozumieć przez pojęcie "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika", a nadto podkreślił, że sformułowanie "może" użyte w przepisach wskazuje na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Oznacza to, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, analizując sytuację rodzinną i finansową Skarżącej, stwierdził, że od 1992 r. prowadzi ona działalność gospodarczą, a w roku 2006 jej średni dochód miesięczny wyniósł około 9.200 zł. Skarżąca nie posiada nikogo na utrzymaniu, zamieszkuje z mężem, z którym zawarła umowę o rozdzielności majątkowej. Organ odwoławczy uznał też za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z głównymi tezami 2 Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 zaskarżonego postanowienia wskazującymi na brak podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej. W skardze na wyżej opisaną decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., a także przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 191 ord. pod., a przez to obrazę przepisów art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca nie zgodziła się z konkluzją organu podatkowego, iż nawet w przypadku stwierdzenia, że z powodów nadzwyczajnych, losowych okoliczności np. utraty możliwości zarobkowych, losowej utraty majątku, podatnik nie jest w stanie regulować zobowiązań publicznoprawnych bez zagrożenia dla własnego bytu, nie obliguje to organu do stosowania ulg podatkowych. Prowadzone postępowanie Skarżąca uznała za jedynie pozorny ciąg czynności prowadzących do obrony przed potencjalnymi zarzutami strony dotyczącymi wad postępowania podatkowego. Powyższe, w opinii Skarżącej, budzi zastrzeżenia co do praworządności działania organów podatkowych, ale również prowadzi do wniosku, iż w sprawie naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122 oraz art. 191 ord. pod. Nadto Skarżąca zarzuciła orzeczeniu, iż nie wyjaśniono jakimi konkretnie przesłankami kierowały się organy odmawiając przyznania ulgi podatkowej. W szczególności organy nie wyjaśniły jakie inne okoliczności mogłyby uzasadniać umorzenie zaległości, skoro przesłanką taką nie jest wina organu podatkowego. Interes fiskalny Państwa rozumiany przez organy jako zapewnienie wykonywania przez obywateli powszechnego obowiązku płacenia podatków nie jest w ocenie Skarżącej wartością nadrzędną i jedyną, w szczególności w instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Skarżąca wskazała też w jaki sposób doszło do powstania zaległości za okres styczeń-maj 2002 r., objętej uprzednio postępowaniem 3 Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 restrukturyzacyjnym, które w efekcie miało spowodować jej umorzenie. Organ podatkowy popełnił błąd polegający na tym, że pomimo posiadania w chwili wydawania decyzji restrukturyzacyjnej zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności VAT-7, na podstawie którego wykreślono spółkę cywilną z rejestru podatników VAT, skierował decyzję do tejże spółki. Organ nadrzędny nad organem restrukturyzacyjnym, działając z urzędu, stwierdził nieważność powyższego rozstrzygnięcia. Te okoliczności spowodowały, że zaległości podatkowe stały się wymagalne, co w konsekwencji skutkowało zwróceniem się przez Skarżącą z wnioskiem do organu podatkowego o ich umorzenie. Skarżąca zarzuciła organom, że nie dostrzegają związku przyczynowo-skutkowego między ich błędnym działaniem na etapie postępowania restrukturyzacyjnego, a powstaniem zaległości podatkowych, co stanowi przejaw działania naruszającego konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz zasady postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła też, że w urzędzie poinformowano ją o istniejącej praktyce, że to nie wspólnicy, a spółka cywilna jest traktowana jako podmiot podlegający restrukturyzacji. W takich okolicznościach mimo odmiennej porady doradcy podatkowego, Skarżąca postąpiła zgodnie z informacją pochodzącą od organu. Skarżąca podniosła, że składając wniosek o umorzenie zaległości kierowała się także interesem publicznym, a to z uwagi na to, że zastosowanie ulgi dałoby taki efekt jak prawidłowo przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. 4 Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r., odmawiająca Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r. w łącznej wysokości 38.772,58 zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wniesienia podania, to jest na 4 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Ponieważ decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. mają charakter uznaniowy, sądowa kontrola tego rodzaju 5 Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Oczywiście nie zwalnia to Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie o sygn. III RN 24/96. Należy zwrócić uwagę, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 25 czerwca 2003 r., w sprawie o sygn. akt III SA 3118/01 - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ponieważ obydwa te pojęcia są nieostre, wymagana jest szczególnie wnikliwa ich ocena, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 ord. pod. jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach, uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Przepis art. 122 ord. pod. nakazuje ustalenie stanu faktycznego sprawy i wymaga, aby w sposób jasny wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie wniosku podatnika. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, zbadały okoliczności uzasadniające wniosek i uznały, że w tej konkretnej sprawie brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., które uzasadniałyby uwzględnienie wniosku Skarżącej. Zdaniem 6 Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 Sądu, organ dokonał prawidłowych ustaleń co do zdolności płatniczych Skarżącej i warunków jej egzystencji. Organy wskazały w uzasadnieniu decyzji, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r., z której osiąga znaczne dochody, nie ma nikogo na utrzymaniu. Odniosły się również do argumentacji dotyczącej wadliwie, w ocenie Skarżącej, przeprowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. W tym miejscu należy zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ dokonuje oceny pod kątem wskazanych w przepisie przesłanek: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie podlegają badaniu okoliczności związane z wcześniej prowadzonym, odrębnym postępowaniem restrukturyzacyjnym. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, zatem granice rozpoznania sprawy przez Sąd wyznaczone zostały przez zakres rozstrzygnięcia w niej zawarty. Inaczej mówiąc, Sąd badał wyłącznie, czy prawidłowe było rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, nie badał natomiast prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Dlatego też Sąd nie mógł przychylić się do żądania skargi i dokonać badania kwestii ewentualnego 7 Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 błędu organu popełnionego w toku postępowania restrukturyzacyjnego i jego wpływu na powstanie zaległości podatkowych, gdyż takie badanie wykraczałoby poza granice przedmiotowej sprawy. Jakkolwiek tutejszy Sąd nie przesądza, czy wina organu miała miejsce czy nie i jaki to ewentualnie miało wpływ na powstanie zaległości podatkowej, to jednak podnieść należy, że Skarżąca może skorzystać z przysługującego jej roszczenia odszkodowawczego w stosunku do Skarbu Państwa. Skarżąca ma więc możliwość wytoczenia powództwa przed Sądem powszechnym na podstawie art. 417 i n. Kodeksu cywilnego. Tryb ten jest właściwy jeżeli chodzi o ewentualną rekompensatę szkody, jaką poniosła Skarżąca wskutek działania organu administracji publicznej. Organ prawidłowo wyjaśnił pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i odniósł się do nich w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 ord. pod. Organy podatkowe podjęły bowiem w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod., organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Niezasadny jest też zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organy prawidłowo uznały, iż sytuacja Skarżącej nie uwalnia od płacenia podatków. Prawidłowo też wskazały, iż w sprawie brak jest przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowią wystarczające uzasadnienie dla odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zauważyć też należy, iż nawet gdyby zostały spełnione wymagane przepisami przesłanki, to organ nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Sąd uznał, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało 8 Sygn. akt III SA/Wa 1661/07 przeprowadzone prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się uchybień, które miały, bądź mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. 9