III SA/Wa 1663/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P."[...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P."[...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 3.449 zł (słownie: trzy tysiące czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta L. (dalej zwany "Prezydentem") postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 za nieruchomości położone na terenie Miasta L., będące w posiadaniu Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwana dalej "Skarżącą"). Prezydent decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. na kwotę 495.326 zł. Do opodatkowania przyjęto: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 79.870 m2, 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 8.422,62 m2, 3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości 1,40 -2,20 m o powierzchni 246,34 m2, 4) budowle o wartości 14.866.689 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji ciepła. Przewody przesyłowe magistrali ciepłowniczej usytuowane są zarówno pod powierzchnią ziemi, jak i nad jej powierzchnią. Magistrala ciepłownicza przebiega przez teren działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zurbanizowane niezabudowane, inne tereny zabudowane, las, rola, drogi, tereny przemysłowe, tereny kolejowe. Organ jednocześnie zaznaczył, że teren pod magistralą zlokalizowaną na wysokości ok. 1,5 m wydzielony został podziałami geodezyjnymi z uwzględnieniem możliwości zagospodarowania przyległych terenów. Powierzchnia pod magistralą nie może być wykorzystana w żaden inny sposób. Również teren wokół magistrali stanowiący jej pas eksploatacyjny nie może być wykorzystywany jako teren inwestycyjny, co wynika również z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Prezydent jednocześnie wskazał, że celem dokonanych podziałów było wydzielenie pasa przebiegu magistralnych przewodów sieci cieplnej z uwzględnieniem drogi dojazdowej koniecznej do prac eksploatacyjnych, konserwacyjnych i remontowych oraz z uwzględnieniem granicy zabudowy. W związku z tym nieruchomości, przez które przebiega magistrala są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżąca jest użytkownikiem zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Gminy L. oznaczonej jako działki ewidencyjne nr [...] i [...] z obrębu [...] o powierzchni 2.977 m2, z czego 2.174 m2 na mocy umowy dzierżawy zawartej ze Skarżącą użytkuje inny podmiot. W jego przekonaniu na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do części gruntu z przedmiotowej nieruchomości o powierzchni 803 m2 oraz do budowli - rampy rozładunkowej, która w umowie dzierżawy nie została przekazana na rzecz podmiotu wydzierżawiającego grunt. Skarżąca w odwołaniu z dnia 15 października 2012 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. na kwotę 460.940 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyjaśniając różnicę w stosunku do kwoty przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji wskazała, iż wynika ona z następujących spornych kwestii: 1) statusu gruntów, przez które przebiega napowietrzna sieć ciepłownicza, 2) ustalenia powierzchni budynku ciepłowni przy ul. [...], 3) włączenia do opodatkowania rampy rozładunkowej na ww. działkach [...] i [...]. Zdaniem Skarżącej w przypadku użytków rolnych i leśnych nie wystarcza samo posiadanie gruntów, lecz konieczne jest faktyczne ich wykorzystywanie na prowadzoną działalność gospodarczą. W przypadku sieci ciepłowniczej dotyczy to fundamentów, podpór, punktów stałych, słupów stanowiących konstrukcję wspornico - oporową ciepłociągu, a nie całej działki, przez którą ciepłociąg przebiega, nawet jeśli działka ta została wydzielona ze względu na ustalenie pasa przebiegu sieci cieplnych. Skarżąca powołała się na załączoną do akt sprawy opinię prof. zw. dr hab. L. E. z dnia 14 września 2012 r. w sprawie zasad opodatkowania nieruchomości i obiektów budowlanych będących w jej posiadaniu. Jednocześnie podniosła również, że organ pierwszej instancji wadliwie ustalił powierzchnię użytkową budynku ciepłowni wodnej przy ul. [...], błędnie uznając za kondygnację halę kotłów oraz inne poziomy niestanowiące kondygnacji, lecz powierzchnie/podesty obsługowe. Wniosła również o uzupełnienie materiału dowodowego o ekspertyzę techniczną dotyczącą zakwalifikowania powierzchni stropów w budynku ciepłowni P. sp. z o. o. przy ul. [...] w L. Skarżąca odnosząc się do kwestii rampy rozładunkowej stwierdziła, że stanowisko organu jest nielogiczne. W jej przekonaniu fakt, iż umowa dzierżawy nie zawiera załącznika graficznego nie ma znaczenia, gdyż w umowie użytkowania zawartej z Gminą również nie wymieniono rampy, a mimo to organ uznaje, że jest ona w jej posiadaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy powołując się na przepis art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.o.l."), podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym działki gruntu, na których usytuowana jest napowietrzna magistrala ciepłownicza są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócił tym samym uwagę na fakt, iż w piśmie z 14 lutego 2003 r. Skarżąca zwracała się do tego organu, przedstawiając mapę z zaznaczonym terenem koniecznym do obsługi istniejącego ciepłociągu, gdzie oznaczono drogę dojazdową konieczną do prac eksploatacyjno-konserwacyjno-remontowych (6m od istniejącego ogrodzenia sieci cieplnej) oraz granicę zabudowy (5 m od istniejącego ogrodzenia sieci cieplnej). W ocenie SKO z powyższego wynika, że sama Skarżąca uznawała, że do obsługi ciepłociągu konieczny jest również teren, na którym przebiega sieć ciepłownicza. Jego zdaniem czynności związane z dojazdem do magistrali, z jej eksploatacją, konserwacją i remontami bezsprzecznie wymagają korzystania z terenu, na którym usytuowana jest sieć. Z tego względu teren ten należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym bardziej, że z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika w istocie brak możliwości innego zagospodarowania terenu stanowiącego pas przebiegu magistralnych przewodów. Organ dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska powołał się również w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do argumentów Skarżącej w zakresie opodatkowania budynku ciepłowni wodnej znajdującej się w L. przy ul. [...], wskazał, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i autorzy ekspertyz przedstawionych przez Skarżącą pominęli treść ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem budynek oznaczony jako [...] przy ul. [...] zgodnie z treścią ewidencji posiada pięć kondygnacji i jego powierzchnia użytkowa wynosi 2802 m2. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.,; dalej zwane "P.g.k.") podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dane z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."), tj. stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany. W jego ocenie organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zobowiązane są przyjmować, że przedmiotowy budynek ma pięć kondygnacji i powierzchnię użytkową 2.802 m2. SKO nawiązując z kolei do kwestii statusu działek nr [...] i [...] z obrębu [...], zwrócił uwagę, iż w odwołaniu Skarżąca określiła wielkość powierzchni tych działek, która powinna być podstawą opodatkowania na 2.977 m2, tj. łączną powierzchnię obu działek, co zdaniem organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył również, iż w dniu 17 marca 1999 r. Skarżąca zawarła z Gminą Miejską L. umowę o oddanie w użytkowanie działek gruntu nr [...] i [...] o powierzchni 2.977 m2 oraz budynków. W jego przekonaniu oznacza to, że na mocy ww. umowy Skarżąca stała się posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej L. Umowa ta nie została rozwiązana, a zatem Skarżąca pozostaje użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości i jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z właścicielem pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ wskazał, iż okoliczność tę potwierdza również treść ewidencji gruntów. Reasumując SKO podniosło, że w jego ocenie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem powierzchni działek [...] i [...] w wymiarze 2.977 m2, przy jednoczesnym uwzględnieniu zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego ustanowionego w art. 234 O.p. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie pomimo niewyjaśnienia w sposób wystarczający wszystkich okoliczności mających wpływ na określenie wymiaru podatku od nieruchomości dokonanego przez organ pierwszej instancji; 2) art. 197 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo niezasięgnięcia opinii biegłych z zakresu geodezji na okoliczność wyliczenia powierzchni nieruchomości zajętej przez Skarżącą a znajdującej się pod stopami fundamentowymi utrzymującymi sieć ciepłowniczą, powierzchni znajdującej się pod tą siecią w świetle przebiegu instalacji oraz opisania przebiegu linii tej sieci wraz z podaniem wysokości przebiegu sieci i wyliczenie powierzchni nieruchomości znajdującej się pod tą siecią wraz z wyliczeniem zajmowanej powierzchni z uwzględnieniem wysokości przebiegu, w sytuacji, gdy na skutek opinii prywatnych zleconych przez Skarżącą powinien był powziąć wątpliwość co do tych okoliczności i dowód taki dopuścić w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania całej nieruchomości, na której posadowiona jest napowietrzna magistrala ciepłownicza stanowiąca własność Skarżącej, zamiast przyjęcia za tą podstawę gruntu zajętego bezpośrednio przez tą magistralę, zgodnie z rzutem pionowym; 4) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako przedmiotu opodatkowania powierzchni obsługowych, znajdujących się w stanowiącej własność Skarżącej ciepłowni przy ul. [...] w L., podczas gdy nie stanowią one części budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a część urządzeń przeznaczoną do ich prawidłowego użytkowania; 5) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), poprzez przyjęcie jako przedmiotu opodatkowania rampy rozładunkowej znajdującej się na działkach o nr [...] oraz [...] z obrębu [...] pomimo, że w żaden sposób nie zostało wykazane, iż rampa ta znajduje się w posiadaniu Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, iż SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjął całą nieruchomość, na której znajduje się wchodząca w skład przedsiębiorstwa Skarżącej napowietrzna magistrala ciepłownicza. W jej ocenie ustalenie zostało dokonane nieprawidłowo, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się jedynie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dla określenia opodatkowania konieczne jest więc ustalenie które działki gruntu i w jakiej części znajdują się we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do automatycznego opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych działek w oderwaniu od ich faktycznego wykorzystania na prowadzoną działalność gospodarczą. Skarżąca podniosła ponadto, że wadliwie ustalona została podlegająca opodatkowaniu powierzchnia użytkowa budynku ciepłowni wodnej przy ul. [...] w L. W jej ocenie nie sposób uznać za kondygnację zarówno antresoli, krat zsypowych jak też hali kotłów. Za pozbawione podstaw uznała także włączenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości rampy rozładunkowej i urządzeń odpylających. Nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu zgodnie z którym, skoro w umowie oddającej w użytkowanie działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...] z obrębu [...] nie wyłączono rampy (nie wymieniono jej w umowie), to należy przyjąć że Skarżąca jest w jej posiadaniu. Wskazała, że brak postanowień umowy w tym zakresie organ uznał za świadczący o objęciu w posiadanie także rampy. Skarżąca zauważyła również, że konsekwencją błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe było niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, istotnego dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, a tym samym dla prawidłowego określenia ciążącego na niej zobowiązania. Skarżąca końcowo wskazała, że w trakcie wydawania decyzji w pierwszej instancji nie wzięto pod uwagę, iż wydała ją bezpośrednio - z upoważnienia Prezydenta Miasta L. – J. C. (Skarbnik Miasta), będąca jednocześnie członkiem rady nadzorczej P. Sp. z o.o. W jej ocenie, w opisywanej sytuacji brak jest podstaw do wyłączenia pracownika Organu od udziału w postępowaniu w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt 2 O.p., jednakże fakt bycia członkiem rady nadzorczej kontrolowanego podatnika świadczył o możliwym konflikcie interesów i budził uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności pracownika, a tym samym skutkować powinien koniecznością wyłączenia go od udziału w sprawie. Zaznaczyła przy tym, że żądała tego też w toku postępowania przed organami podatkowymi. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że nie sposób przyjąć, iż w toku tego postępowania wyjaśnione zostały wszelkie okoliczności oraz, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne dla rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Jak słusznie podniesiono w skardze, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z up. Prezydenta Miasta L. - przez J. C., Skarbnika Miasta, będącą jednocześnie członkiem rady nadzorczej P. sp. z o.o. Okoliczność pełnienia przez ww. funkcji członka rady nadzorczej Skarżącej spółki, w tym w dacie wydania decyzji, wynika jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z rejestru KRS P. sp. z o.o. Trafnie Spółka w skardze argumentowała, że choć brak jest podstaw do wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 130 § 1 pkt 2 O.p., to fakt bycia członkiem rady nadzorczej Spółki świadczył o możliwym konflikcie interesów i budził uzasadnione wątpliwości co do bezstronności pracownika, a tym samym powinien skutkować koniecznością wyłączenia go od udziału w sprawie, czego – jak podnosi Skarżąca – żądała w toku postępowania. W wywodzie tym zabrakło jednak konkluzji w postaci wskazania prawidłowej podstawy wyłączenia J. C. od udziału w postępowaniu w niniejszej sprawie, która zdaniem Sądu została zawarta w przepisie art. 130 § 3 O.p. Na gruncie przepisu art. 130 O.p. ustawodawca ustanowił instytucję wyłączenia pracownika organu podatkowego (organu podatkowego) oraz wskazał podstawy wyłączenia. Z przepisu tego wynika, że pracownik podlega wyłączeniu w sprawach wymienionych w zamkniętym wyliczeniu zawartym w jego § 1 w pkt od 1 do 8 oraz, jak wynika z § 3 w innych przypadkach wzbudzających wątpliwości co do jego bezstronności. Zgodnie w wyżej powołanym przepisem art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie, lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego Przepis art. 130 § 3 O.p. ma charakter gwarancyjny – służyć ma zapewnieniu bezstronnego wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym, w każdym jego stadium, w tym także przy wydawaniu aktu kończącego postępowanie pierwszoinstancyjne. Jego istotą jest eliminacja nawet potencjalnych wątpliwości co do braku bezstronności pracownika organu. Przy czym dla jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, istnienia okoliczności, które mogą wywołać, a nie wywołują wątpliwości co do bezstronności pracownika. W konsekwencji dla wyłączenia pracownika w oparciu o omawianą podstawę prawną wymagane jest wyłącznie wykazanie, że mogą istnieć wątpliwości co do jego bezstronności, a nie, że jest on rzeczywiście stronniczy. W ocenie Sądu okolicznością taką jest pełnienie przez pracownika organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, funkcji w organie nadzorczym Skarżącej Spółki. W przedstawionych okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyłączenie J. C. powinno nastąpić w sytuacji, gdy jak podnosi Skarżąca występowała ona z wnioskiem o wyłączenie - na wniosek strony, ewentualnie z urzędu, co jednoznacznie wynika z przepisu art. 130 § 3 O.p. W konsekwencji zaniechanie realizacji dyspozycji normy wynikającej z przepisu art. 130 § 3 O.p. w sytuacji, gdy wystąpiły wskazane wyżej okoliczności, objęte jej hipotezą, stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia twierdzenie o wadliwości prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy rozpatrujący sprawę powinien wziąć pod uwagę okoliczności uzasadniające wyłączenie pracownika organu pierwszej instancji oraz uchylić decyzję Prezydenta Miasta L. na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez osobę, co do której brak byłoby jakichkolwiek wątpliwości co do jej bezstronności. Skoro tego nie uczynił, naruszył także przepis art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazana wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sadowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sąd orzekł jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.