III SA/Wa 1663/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 października 2016 r. W. sp. z o. o. w W. (dalej też "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem, który zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Ze względu na fakt, że wyniki finansowe Spółki zależą w dużej mierze od efektywności sprzedaży-prowadzonej przez pracowników, Wnioskodawca prowadzi program motywacyjny dla swoich pracowników. Rozważa jednak wprowadzenie nowego, bardziej nowoczesnego programu motywacyjnego ("Program"), który będzie zachęcał pracowników do poprawy wyników. Program będzie adresowany do wybranych pracowników ("Uczestnicy") i ma pozytywnie wpływać na osiągnięcie jak najlepszych wyników. Każdemu z Uczestników zostanie nieodpłatnie przyznane prawo do rozliczenia finansowego w przyszłości, pozostającego w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Spółki za dany okres rozliczeniowy ("Instrument"). Innymi słowy, Uczestnik będzie uprawniony do zrealizowania Instrumentu i otrzymania środków pieniężnych od Spółki pod warunkiem, że Spółka zrealizuje określone cele finansowe ("Rozliczenie"). W chwili otrzymania instrumentu przez Uczestnika nie będzie on posiadać przypisanej wartości. Samo otrzymanie Instrumentu nie gwarantuje uzyskania w przyszłości jakichkolwiek środków pieniężnych przez Uczestnika. Wysokość środków pieniężnych, które otrzyma Uczestnik w ramach Rozliczenia, będzie uzależniona od poziomu realizacji przez Spółkę poszczególnych grup wskaźników, np. wartość sprzedaży w regionie, wartość sprzedaży w kraju, wartość sprzedaży danej kategorii produktów. W przypadku każdego z Uczestników mogą być brane pod uwagę inne wskaźniki, a także poszczególne wskaźniki mogą mieć różny wpływ na wysokość Rozliczenia. Szczegółowy sposób Rozliczenia zostanie dokładnie określony każdorazowo w umowie pomiędzy Spółką, a danym Uczestnikiem. Zgodnie z regulaminem, Uczestnicy będą zapraszani do udziału w Programie. Następnie będą zawierane z nimi umowy cywilnoprawne o przystąpienie do Programu. Warunkiem Rozliczenia będzie pozostawanie w stosunku pracy na koniec okresu rozliczeniowego i zgłoszenie żądania dokonania Rozliczenia. Wnioskodawca podkreślił, że udział w Programie będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą niezależne od umów o pracę. Zdaniem Wnioskodawcy Instrument stanowić będzie instrument pochodny w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, dalej też "ustawa" lub "updof"). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu udziału w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji praw z Instrumentu, tj. w momencie Rozliczenia? 2. Czy w związku z dokonaniem Rozliczenia na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu updof? 3. Czy Spółka będzie mogła zaliczyć kwoty wypłacone na rzecz Uczestników w ramach Rozliczenia do kosztów uzyskania przychodów? W zakresie pytania pierwszego oraz drugiego (odnośnie pytania trzeciego wszczęto osobne postępowanie) Minister Rozwoju i Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w W.), dalej zwany też "Ministrem" albo "Organem upoważnionym", postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z wprowadzeniem przez Spółkę programu motywacyjnego dla wybranych pracowników Spółki. Wydanie przedmiotowego postanowienia poprzedzone zostało wydaniem przez Ministra opinii z dnia 21 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia z [...] grudnia 2016 r., podkreślono, odwołując się do treści ww. opinii z 21 grudnia 2016 r., że beneficjentami wprowadzonego przez Wnioskodawcę programu motywacyjnego są wybrani pracownicy Spółki, a więc osoby, których dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdzono, iż przekazywanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia w ramach programu motywacyjnego rodzi istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjentów. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) updof. Oceniono, że efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów updof, gdyż celem Ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Organ upoważniony stwierdził, że skutkiem czynności planowanych przez Wnioskodawcę w przypadku ich realizacji będzie osiągnięcie korzyści podatkowej przez beneficjentów programu motywacyjnego, o której mowa w art. 119e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Ordynacja" lub "Op") Na powyższe postanowieniem Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła Ministrowi naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i § 5b Op, poprzez uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, jak również poprzez przyjęcie zmienionego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zamiast interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Op, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; 2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy w zbliżonych sprawach organy interpretacyjne wydawały interpretacje indywidualne, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Organ upoważniony utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. Minister ocenił, iż wydane postanowienie było prawidłowe. Wskazano, iż Organ upoważniony uzyskał wcześniej opinię wydaną na podstawie art. 14b § 5c Op, która była wiążąca. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. art. 14b § 3 i § 5b Op, poprzez uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, jak również poprzez przyjęcie zmienionego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zamiast interpretacji; 2. art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wydanie interpretacji; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy w zbliżonych sprawach organy interpretacyjne wydawały interpretacje indywidualne, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że jej działaniom nie można przypisać sztuczności, a w zakresie elementów zdarzenia przyszłego nie istnieją uzasadnione przypuszczenia, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko Ministra w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze - nie jest przekonujące stanowisko Dyrektora jako Organu upoważnionego, że opinia Ministra o możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej była dla Dyrektora wiążąca. Art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi przecież wyraźnie o "opinii" ministra ds. finansów publicznych, a nie o wiążącym stanowisku, decyzji, rozstrzygnięciu, itp. Zatem, owszem, Dyrektor zobowiązany jest zapytać ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie – Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b Op, ale nie jest jego opinią związany. Gdyby przyjąć, że Dyrektor działający z upoważnienia Ministra jest związany opinią tego Organu, to kontrola sądowa postanowień wydawanych z zastosowaniem art. 14b § 5b i 5c Ordynacji byłaby iluzoryczna, a w istocie nie istniałaby wcale. Opinia Ministra wydana na podstawie tego ostatnio przywołanego przepisu nie podlega przecież skardze do sądu administracyjnego i ocenie tego sądu, zaś wiążący charakter opinii prowadziłby do oczywistego wniosku, że takiej ocenie nie podlega także postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji. Zatem dojść należy do wniosku, że albo opinia wydawana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji nie jest dla organu interpretacyjnego wiążąca, albo na podstawie art. 135 Ppsa w ramach skargi do sądu ocenie podlega ta opinia jako wydana w granicach sprawy, tak, jak np. w ramach skargi na postanowienie organu egzekucyjnego ocenie sądu podlega stanowisko wierzyciela wyrażone na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowa jest pierwsza z powyższych opcji, co wynika z literalnego brzmienia i leksykalnej treści wyrazu "opinia", użytego w art. 14b § 5c Ordynacji. Opinia to tylko pogląd, stanowisko, ocena, przekonanie o czymś, czyjś pogląd na jakąś sprawę. Organ upoważniony do wydawania interpretacji powinien się odnieść do takiej opinii, ale nie może stosować zachowawczej zasady, że skoro minister do spraw finansów (Szef KAS) upatruje w zaprezentowanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym działań noszących cechy nielegalnego unikania opodatkowania, to Dyrektor jest tym poglądem związany. W zaskarżonym postanowieniu Organ upoważniony nie wyraził swojego stanowiska w sprawie, choć zobowiązany był je wyrazić. Organ upoważniony poprzestał jedynie na przytoczeniu opinii Ministra. Po drugie - pomimo zarzutu zawartego w zażaleniu Dyrektor w postanowieniu z [...] lutego 2017 r. ogóle nie odniósł się do kwestii kwoty 100 000 zł, jaka musiałaby został przekroczona przy ewentualnie sztucznym charakterze czynności (art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji), aby możliwa była odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Zarzut zażalenia był jasny, zaś brak jakiegokolwiek, choćby zdawkowego stanowiska Organu w tym względzie, ewidentnie narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 165a Ordynacji. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania Organu interpretacyjnego w formułowaniu uzasadnienia skarżonego postanowienia. W dalszym więc postępowaniu Organ albo wyda interpretację, albo – w razie uznania, że nie zachodzą ku temu warunki – odmówi wszczęcia postępowania w prawidłowo uzasadnionym postanowieniu. Organ zobowiązany więc będzie zaprezentować własne stanowisko, a nadto stanowisko odnoszące się do wszystkich kwestii, jakie Spółka uznała za istotne w swoim wniosku i w zażaleniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).