III SA/Wa 1666/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. nr IPPB1/415-1121/13-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – J.G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zapłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. We wniosku wskazała, że jest współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] w K. . Nieruchomość jest niezabudowaną działką budowlaną, na której nie jest prowadzona ani działalność gospodarcza, ani działalność rolna. Przez jej teren biegnie linia energetyczna, której właścicielem jest P. S.A. w R. . P. korzystało z nieruchomości bezumownie wobec czego w wyniku pozwu Skarżącej o odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 1 lipca 2011 roku oraz o usunięcie linii wysokiego napięcia Sąd Rejonowy w W. wyrokiem z dnia [...] stycznia 2013 r. zasądził na rzecz Skarżącej solidarnie z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości kwotę 30.000 złotych. Wyrok nie określa, jakim tytułem zasądzono tę kwotę. Z akt sprawy wynika jednak, że kwoty tej Skarżąca domagała się tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 1 lipca 2011 roku do dnia wyroku. Jednocześnie Sąd ustalił, iż pozwana, P. S.A. ma płacić kwotę 500 zł miesięcznie (na przyszłość) tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości do czasu wykonania nałożonego na P. S.A. obowiązku w zakresie usunięcia linii energetycznej z działki Skarżącej. Na tle powyżej przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: Czy otrzymane na podstawie wyroku kwoty odszkodowań, tak jednorazowe jak i okresowe stanowią u Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej w jej przypadku zachodzi sytuacja, uprawniająca ją do zastosowania zwolnienia podatkowego opisana w art. 21 ust 1 pkt. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej mimo, że Sąd zasądzając na rzecz właścicieli nieruchomości kwotę 30.000 zł, nie wskazał, jakim tytułem zasądzona została kwota, uznać należy, że jest to odszkodowanie. Okoliczność ta wynika z akt postępowania, gdyż Skarżąca wnosiła właśnie o zasądzenie takiej kwoty tytułem odszkodowania za bezumowne korzystnie z nieruchomości przez dostawcę energii. Z wyroku również wynika, iż kwota 500 zł, mimo iż ma charakter świadczenia okresowego również jest odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie jest odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się, bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Roszczenie to łączy wprawdzie w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Jednakże pomimo pełnienia podobnych funkcji roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Tym samym wypłacone Skarżącej na podstawie wyroku sądowego wynagrodzenie jednorazowe jak i również otrzymywane wynagrodzenie okresowe - nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Zatem jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Minister Finansów wyjaśnił, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta bezumownie. Przepisy prawa cywilnego dają, więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby nieruchomość wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu), które nieruchomość przynosi. Ponadto w art. 224 k.c. ustawodawca wyraźnie odróżnił odszkodowanie (za zużycie, utratę lub pogorszenie rzeczy) od wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Skoro sam ustawodawca rozgraniczył te dwa pojęcia, to nie można przyjmować, że w pojęciu odszkodowanie mieści się również wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości). Tym samym przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne nie jest naprawieniem wyrządzonej szkody, lecz zapłatą za korzystanie z tej nieruchomości przez P. S.A. W związku z tym świadczenie to nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zakres zwolnienia wynikający z tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Minister Finansów wyjaśnił, że otrzymane na podstawie wyroku sądowego jednorazowe świadczenie pieniężne jak i również okresowe wynagrodzenie tytułem zapłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości - mimo, że zostało nazwane przez Skarżącą odszkodowaniem - nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych we wniosku przepisów. Otrzymane kwota z tego tytułu stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 marca 2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a także rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 75, art. 77 i art. 78 Kodeksu postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że wobec tego, że Sąd Rejonowy w W. uznał przyznane jej świadczenie tak jednorazowe jak i okresowe za odszkodowanie, to Minister Finansów nie może uznaniowo kwalifikować go jak wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego oraz opisu własnego stanowiska Skarżącej wynika, że obydwa zasądzone na rzecz Skarżącej i pozostałych współwłaścicieli świadczenia stanowią wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy o którym mowa w art. 224 § 2 k.c. Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 3 i ust. 3 b u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim- innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego ( por. M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s.314-315, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 2, poz. 86). Prawidłowo zatem organ w zaskarżonej interpretacji odwołał się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Odwołanie się to było tym bardziej uzasadnione, iż dochód, który według skarżącej podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na jego rzecz na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie , jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskieg , t. I , Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, opubl. w Lex pod nr 183707, z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt IV CSK 529/07, opubl. w Lex pod nr 376397 ). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II CSK 110/08, opubl. w Lex pod nr 447647, z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00, opubl. w Lex pod nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 1972 r., sygn. akt III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972 r., nr 12,poz. 213 ). Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. Zatem wykładnia art. 224 § 2 k.c. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa. Przedstawiony powyżej pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia sygn. akt II FSK 1327/08 (dostępny w bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Za trafny uznać należało wniosek organu, że wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego odszkodowań (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 329/05 ( dostępny w bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl). U.p.d.o.f. nie wymienia wprost wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy jako jednego z dochodów uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania bądź podlegającego zwolnieniu. Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem tego rodzaju dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne , mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Z uwagi na tak szeroki zakres, objęty unormowaniem, ustawa ta wskazuje jedynie na źródła przychodów (art. 10 ust. 1), wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1) oraz definiuje, używając przy tym często definicji zakresowej niepełnej, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" i wskazanie expressis verbis tylko niektórych rodzajów przychodów jako zaliczonych do danego źródła, przychody z danego źródła. Dlatego Sąd uznał, że organ prawidłowo stwierdził, że przedmiotowe świadczenia stanowić będą przychody z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.