III SA/Wa 1668/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.146.2020.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia 8 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko I. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność w zakresie fintech opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na m.in. na tworzeniu aplikacji komputerowych. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie w obszarze usług finansowych umożliwiające przetwarzanie transakcji w mobilnej sieci akceptacji oraz platform służących do przetwarzania dowolnego typu płatności (dalej: "Działalność w zakresie fintech"). Wskazane rozwiązania dotyczą przy tym zarówno produktów (rozwój produktów) jak i procesów (rozwój procesów) - dostosowywania procesu technologicznego do wytwarzania nowych produktów. Spółka tworzy produkty dla następujących odbiorców: instytucji finansowych, dużych sieci handlowych, operatorów telekomunikacyjnych, dostawców usług płatniczych, instytucji płatniczych. Flagowymi produktami Wnioskodawcy są platformy [...] oraz O.. Działalność w zakresie fintech polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu, ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu. W związku z tym zakres prac Spółki obejmuje zarówno tworzenie oprogramowania (dalej jako: "Obszar 1"), jak również prace związane z utrzymaniem i wdrożeniem systemów, zwane łącznie pracami maintenance (dalej jako: "Obszar 2"). Zakres prac zakwalifikowanych w Obszarze 2 obejmuje m.in. tworzenie nowych mechanizmów, funkcjonalności oraz wersji programu, wprowadzanie znaczących zmian w kodzie programu komputerowego, jak również aktualizację oprogramowania oraz korygowanie błędów w programie na zlecenie klienta. Spółka prowadzi Działalność w zakresie fintech poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie zarówno umów zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: "Umowy zlecenie"), jak i umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: "Umowy o współpracę"). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością związaną z tworzeniem i ulepszaniem aplikacji. W ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów zlecenia lub Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 - 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu zlecenia lub dzieła w ewidencji czasu świadczenia usługi. Usługi wykonywane przez zleceniobiorców oraz współpracowników na rzecz Wnioskodawcy nie zawsze były w całości dedykowane pracom badawczo-rozwojowym. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje klucz alokacji czasu świadczenia usług przez zleceniobiorców oraz współpracowników. Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Czas pracy spędzony przez konkretnego współpracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część pracy w danym miesiącu współpracownik poświęcił na realizację działalności w Obszarze 1 oraz Obszarze 2. Prace realizowane w ramach projektów, ukierunkowane są na nowe, innowacyjne odkrycia i ustalenia. Wnioskodawca przeprowadza je na podstawie oryginalnych, unikatowych i nietuzinkowych założeń i hipotez. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty, wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Zdarza się, że zdobyta w ramach jednego projektu wiedza i umiejętności są następnie rozwijane i udoskonalane przy wykonywaniu kolejnego projektu. Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania Wnioskodawcy mają znaleźć zastosowanie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy Działalność w zakresie fintech opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. zdefiniowaną w art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy Działalność w zakresie fintech opisana przez niego w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku. W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że nie prowadzi i nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa wart. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w ramach którego to centrum prowadzi prace badawczo-rozwojowe. Następnie Wnioskodawca wskazał, że koszty realizacji prac ponosi ze środków własnych, które nie zostały/nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydatki kwalifikowane w ramach ulgi B+R były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach. Ponadto, Spółka wskazała, że nie odpisała poniesionych wydatków od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono. Następnie zwrócono uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na podstawie umów zlecenia oraz z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie umów o współpracę. Przedsiębiorcy, z którymi współpracuje Wnioskodawca nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Spółka świadczy usługi oraz wytwarza oprogramowania wyłącznie poprzez osoby fizyczne współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia i umowy o współpracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest realizowana przez pracowników Spółki. Spółka posiada wszelkie prawa do opracowanych przez nią technologii informatycznych oraz oprogramowania, które są tworzone przez osoby fizyczne realizujące działalność na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia i umowy o współpracę w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Spółka jest wyłącznym właścicielem tych praw. W ramach prowadzonej działalności rozwija, modyfikuje i ulepsza wyniki prac, które są przekazywane przez osoby fizyczne realizujące prace na podstawie umowy zlecenie oraz umowy o współpracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność organizacyjna w zakresie fintech zarówno w Obszarze 1 jak i 2 jest realizowana w ramach struktury organizacyjnej Spółki, natomiast prace programistyczne są realizowane wyłącznie przez osoby fizyczne na podstawie umowy zlecenia i umowy o współpracę. Działalność Wnioskodawcy nie ogranicza się wyłącznie do nadzoru nad wykonywanymi pracami, ponieważ jako właściciel wytworzonego oprogramowania jest jego pomysłodawcą, nadaje kierunek jego dalszej modyfikacji, rozwoju. Ponadto, Spółka umożliwia realizację prac w siedzibie, udostępniając przestrzeń biurową, jednak w zależności od osobistych preferencji osób fizycznych realizujących działalność na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracę i umowy zlecenia, mogą oni realizować pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Spółka podkreśliła, że w okresie, którego dotyczy wniosek, posiadała pomieszczenia w których realizowała prace związane z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem nowoczesnych technologii informatycznych. Spółka nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Prace opisane we wniosku są realizowane wyłącznie przez osoby fizyczne na podstawie umowy zlecenia i umowy o współpracę. Wnioskodawca wskazał, że jego działalność w zakresie fintech (Obszar 1 i Obszar 2), którą realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ogranicza się wyłącznie do koordynowania, administrowania i nadzoru nad realizacją projektu, ale stanowi szeroko rozumiane prace koncepcyjne. Ponadto, Wnioskodawca jest pomysłodawcą, rozwija i modyfikuje oprogramowanie, jak również zapewnia zaplecze techniczne, pozyskuje klientów i podejmuje inne działania przyczyniające się do rozwoju oprogramowania. Działalność w zakresie fintech przedstawiona przez Spółkę we wniosku zakłada zastosowania praktyczne nowych rozwiązań, które w okresie wskazanym we wniosku nie były szeroko dostępne na rynku, a więc miały charakter nowatorski. W ramach działalności fintech opisanej we wniosku były podejmowane również prace o charakterze rutynowym, obejmującym okresowe zmiany, dlatego też prace podejmowane w ramach działalności są szczegółowo ewidencjonowane, co umożliwi wyłączenie z kosztów kwalifikowanych, tychże kosztów poniesionych na prace nie mające charakteru rozwojowego. Prace w zakresie fintech opisane we wniosku jako prace mające charakter badawczo-rozwojowy mają charakter unikalny, innowacyjny. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty, wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Działalność Spółki w zakresie fintech polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Niemniej niektóre działania obejmują rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania, aczkolwiek ta część prac nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy prac o charakterze rozwojowym i koszty wynagrodzenia w proporcji przypadającej na wykonywanie tych czynności nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez Spółkę prace w Obszarze nr 2, które związane są z utrzymaniem systemów, i dotyczą: wprowadzania zmian w kodzie systemu, korygowania błędów w programie, aktualizacji (modyfikacji) oprogramowania/systemów, stanowią kolejny z etapów lub ostateczny etap realizowanych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych w ramach tworzenia nowych mechanizmów, funkcjonalności oraz wersji programu. Wnioskodawca wskazał także, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest, jak zostało wskazane we wniosku, część prac w ramach Obszaru nr 2. W ramach Obszaru 2 są dokonywane rutynowe czynności niemające charakteru prac rozwojowych (m.in. obsługa zgłoszeń serwisowych, poprawianie błędów programu), dlatego też zakres prac maintenance jest przez Wnioskodawcę każdorazowo, szczegółowo ewidencjonowany. Etap wdrożenia produktu, tj. oprogramowania, systemów, interfejsów itd., rozumiany jako uruchomienie produkcyjne systemu polegające m.in. na uruchomieniu systemu, produkcji systemu itp., nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy części prac w zakresie Obszaru 2, zwłaszcza tworzenia nowych mechanizmów, funkcjonalności oraz wersji programu, wprowadzanie znaczących zmian w kodzie programu komputerowego, które nie mają charakteru rutynowych czynności i stanowią udoskonalenie programu. Wnioskodawca celowo wydzielił te dwa obszary działalności, żeby podkreślić, że działalność scharakteryzowana w Obszarze 2, wyłącznie w części opisanej przez Wnioskodawcę ma charakter rozwojowy. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 czerwca 2020 r. Wnioskodawca pismem z dnia 6 lipca 2020 r. doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że wytworzenie/rozwinięcie/modyfikacja/ulepszenie oprogramowania są realizowane przez osoby fizyczne realizujące prace na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o współpracę w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Niemniej, powyższe czynności dotyczą oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe przysługują Wnioskodawcy. Skoro zatem wszystkie czynności są wykonywane w stosunku do oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe posiada Spółka, to w ocenie Wnioskodawcy, fakt, że nie zatrudnia ona pracowników, nie świadczy o tym, iż nie jest pomysłodawcą oraz nie wpływa na kierunek rozwoju/modyfikacji/ulepszenia oprogramowania. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "Organ", "Dyrektor", "DKIS") powołał się na art. 9 ust. 1b, art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2-3, art. 18d ust. 5 i 8, art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r. i stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, argumentując, iż działania Skarżącej są działaniami wspomagającymi prace innych osób fizycznych nad wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania, więc działalność Skarżącej w tym zakresie nie wyczerpuje cech definicji zawartej w treści przywoływanego powyżej art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Skarżąca nie jest/nie będzie zatem uprawniona do korzystania z ulgi B+R. Powyższego nie zmienia również fakt, że wszystkie czynności wykonywane w zakresie wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania są przez ww. osoby współpracujące ze Skarżąca, a Skarżącej przysługują autorskie prawa majątkowe w stosunku do wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego oprogramowania. Zatem w ocenie Organu za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w stanie prawnym w latach 2016 i 2017, nie można uznać prac badawczo-rozwojowych wykonanych przez osoby współpracujące ze Skarżącą na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że jako prac badawczo-rozwojowych nie można uznać czynności związanych z pomysłami nad stworzeniem oprogramowania, wyznaczeniem kierunków prac prowadzonych nad oprogramowaniem, bez późniejszej jego modyfikacji we własnym zakresie przez pracowników Skarżącej, podczas gdy jak wynika z treści przepisu art. 4a pkt 28 - prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem kształtowanie i wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności należy interpretować jako właśnie działalność związaną z przedstawianiem pomysłów, kreowaniem rozwiązań, wyznaczeniem kierunku dalszych prac nad oprogramowaniem, prowadzonych przez współpracowników Skarżącej; 2) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że działania Skarżącej są działaniami wspomagającymi prace innych osób fizycznych nad wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania, więc działalność Skarżącej w tym zakresie nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści przywoływanego powyżej art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., podczas gdy Spółka jako zlecający prace badawczo-rozwojowe, pomysłodawca produktów które są tworzone i rozwijane przez jego współpracowników oraz do których to utworów nabył autorskie prawa majątkowe, prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczone przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska na piśmie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy działalność w zakresie fintech opisana przez Skarżącą w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. zdefiniowaną w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017. Zdaniem Skarżącej działalność w zakresie fintech opisana przez Skarżącą w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ interpretacyjny, zdaniem którego działania Skarżącej są działaniami wspomagającymi prace innych osób fizycznych nad wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania, a zatem działalność Skarżącej w tym zakresie nie wyczerpuje cech definicji zawartej w treści przywoływanego powyżej art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Powyższego nie zmienia również fakt, że wszystkie czynności wykonywane w zakresie wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania są przez osoby współpracujące ze Skarżącą, a Skarżącej przysługują autorskie prawa majątkowe w stosunku do wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego oprogramowania. W ocenie Sądu Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji stanowisk stron, wskazać należy treść na podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 4b pkt 26-28 u.p.d.o.p. i związanych z nim przepisów unormowanych w szczególności w art. 18d u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu art. 18d ust. 1 obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3, w brzmieniu obowiązującym w ww. latach, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są: 1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stosuje się. Ponadto, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Jednocześnie w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów; 2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3: a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników. Ustawodawca wskazał również w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3; 2) w przypadku pozostałych podatników: a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3. Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Następnie wskazać należy, że stosownie do art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w ww. latach, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Mając na uwadze przywołane przepisy Dyrektor stwierdził, że następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., 3) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 4) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, 5) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., 8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie. Przechodząc do oceny prawnej stanowiska stron w sprawie przypomnieć należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż działalność w zakresie fintech polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu, ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu. W związku z tym zakres prac Spółki obejmuje zarówno tworzenie oprogramowania (dalej jako: "Obszar 1"), jak również prace związane z utrzymaniem i wdrożeniem systemów, zwane łącznie pracami maintenance (dalej jako: "Obszar 2"). Spółka prowadzi Działalność w zakresie fintech poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie zarówno umów zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak i umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Spółka świadczy usługi oraz wytwarza oprogramowania wyłącznie poprzez osoby fizyczne współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia i umowy o współpracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest to realizowane przez pracowników Spółki. Ponadto, wytworzenie/rozwinięcie/modyfikacja/ulepszenie oprogramowania są realizowane przez osoby fizyczne realizujące prace na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o współpracę w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Niemniej jednak, powyższe czynności dotyczą oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe przysługują Wnioskodawcy. Skoro zatem wszystkie czynności są wykonywane w stosunku do oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe posiada Spółka, to w ocenie Wnioskodawcy, fakt, że nie zatrudnia ona pracowników, nie świadczy o tym, iż nie jest pomysłodawcą oraz nie wpływa na kierunek rozwoju/modyfikacji/ulepszenia oprogramowania. Mając powyższy opis stany faktycznego na uwadze, w ocenie Sądu, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Po pierwsze, z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 u.p.d.o.p. Należy więc zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Słownikowa definicja działalność twórczej wskazuje na zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wysnuć można wniosek, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej. Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt II OSK 996/17). W uzasadnieniu projektu zmian (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - kadencja VIII, druk sejm. nr 1934) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: – zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, – rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, – wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, ze zm.), – nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania". Podstawowym celem wprowadzanych zmian było zatem zwiększenie ulgi dla podatników przez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia projektu zmian wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Każda zmiana ma oczywiście charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę doszedł do przekonania, że wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się usunąć przy zastosowaniu dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p., poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, że to podatnik, który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu podzielić należy poglądy podatkowego organu interpretacyjnego, że w ramach prac realizowanych przez Skarżącą opisanych we wniosku prac w zakresie działalności fintech (Obszar 1 i Obszar 2), nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Skarżącą, a zdefiniowaną w cytowanych powyżej przepisach. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego prowadzone w Obszarze 1 i w Obszarze 2 wszelkie prace Wnioskodawcy są realizowane przez osoby fizyczne realizujące prace na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługują prawa majątkowe do wytworzonego/rozwiniętego/ ulepszonego oprogramowania przez ww. osoby. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, a działalność w zakresie fintach opisana przez Wnioskodawcę nie jest realizowana przez pracowników Spółki, którzy będą "składać" w całość kody źródłowe, "własnymi siłami" rozwijać/modyfikować i ulepszać oprogramowanie. Skarżąca świadczy usługi oraz wytwarza oprogramowanie wyłącznie poprzez osoby fizyczne współpracujące ze Skarżącą. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje zatem na to, że działalność Skarżącej, jak argumentował DKIS, jest działalnością wyłącznie wspomagającą prace w Obszarze 1 i w Obszarze 2, a wszelkie prace realizowane są przez osoby fizyczne świadczące prace na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. nie można uznać czynności związanych z pomysłami na stworzenie oprogramowania, wyznaczeniem kierunków prac prowadzonych nad oprogramowaniem, bez późniejszej jego dalszej modyfikacji we własnym zakresie przez pracowników Skarżącej, gdyż działania te wiążą się z koordynowaniem, administrowaniem i nadzorem nad realizacją nabytych od innych podmiotów "rozwiązań". Analizowane działania Skarżącej są zatem działaniami wspomagającymi prace innych osób fizycznych nad wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania, więc działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie pokrywa się z definicją zawartą w treści przywoływanego powyżej art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Skarżąca nie jest/nie będzie zatem uprawniona do korzystania z ulgi B+R. Powyższego nie zmienia również fakt, że wszystkie czynności wykonywane w zakresie wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania są przez ww. osoby współpracujące ze Skarżącą, a Skarżącej przysługują autorskie prawa majątkowe w stosunku do wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego oprogramowania. Takiej działalności nie można uznać jako wypełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie można jej przypisać charakteru twórczego, mającego na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działania te mają charakter "wtórny" względem prowadzonej przez Skarżącą działalności B+R, jak również względem działalności polegającej na nabywaniu "rozwiązań od innych podmiotów", których jak wynika z opisu stanu faktycznego, dotyczą przedmiotowe czynności związane z pomysłami, koncepcjami, wyznaczaniem kierunków/koordynowaniem prowadzonych prac. Co więcej, każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, w tym przepisy o działalności badawczo-naukowej, należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym. Realizowane przez Skarżącą czynności w zakresie działalności fintech, a związane z pomysłami na stworzeniem oprogramowania, wyznaczeniem kierunków prac prowadzonych nad oprogramowaniem, bez późniejszej jego dalszej modyfikacji we własnym zakresie przez pracowników Wnioskodawcy, prac Wnioskodawcy polegających tylko na nadzorowaniu, koordynowaniu prac poszczególnych osób fizycznych, które wykonują prace na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w ramach ulgi B+R, ponieważ nie wypełniają one przesłanek do objęcia ulgą. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R, odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność badawczo-rozwojową, które zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych. Podkreślić jeszcze raz należy, że czynności Wnioskodawcy w zakresie działalności fintech, związane z pracami innych osób fizycznych, które realizują prace nad wytworzeniem oprogramowania, a współpracują ze Spółką na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Działania Skarżącej są działaniami wspomagającymi prace innych osób fizycznych nad wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem oprogramowania, ponieważ Skarżąca zleciła przeprowadzenie/wykonanie wszelkich prac w zakresie wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania, osobom fizycznym współpracującym ze Skarżącą. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy działalność w zakresie fintech opisana przez Skarżącą w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p., DKIS słusznie uznał za nieprawidłowe. Tym samym, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., należy uznać za chybiony. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał oceny stanowiska własnego Skarżącej w związku z opisanym przez Skarżącą stanem faktycznym oraz zadanym pytaniem oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zarzuty Skarżącej należy uznać za bezpodstawne, a stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.