III SA/Wa 167/05

IIISA/Wa 167/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. III SA/Wa 167/05 Uzasadnienie Decyzją z dni[...] listopada 1993 r. Urząd Skarbowy W. ustalił J. D. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez podatnika spadku po zmarłym ojcu. Podatnik wnosił do organu podatkowego o rozłożenie na raty ustalonego podatku. Organ podatkowy wydał w stosunku do podatnika następujące decyzje w sprawie rozłożenia zaległości w podatku od spadków i darowizn na raty: 1. z dnia 31 sierpnia 1994 r. z terminem płatności ostatniej raty do dnia 30 sierpnia 1995 r. 2. z dnia 4 października 1995 r. z terminem płatności ostatniej raty do dnia 25 stycznia 1996 r. 3. z dnia 21 maja 1997 r. z terminem płatności ostatniej raty do dnia 20 września 1997 r. 4. z dnia 9 lutego 1998 r. z terminem płatności ostatniej raty do dnia 21 grudnia 1998 r. 5. z dnia 25 grudnia 1998 r. r. z terminem płatności ostatniej raty do 20 grudnia 1999 r. 6. z dnia 9 lutego 2000 r. z terminem płatności ostatniej raty do dnia 31 grudnia 2000 r. 7. z dnia 15 stycznia 2001 r. z terminem płatności ostatniej raty do dnia 7 stycznia 2002 r. 8. decyzję z dnia [...] stycznia 2002 r. 9. decyzję z dnia [...] listopada 2002 r. Powodem wydawania kolejnych decyzji w sprawie rozłożenia zaległego podatku na raty było niedotrzymywanie przez podatnika harmonogramu spłaty rat określonego w poprzednich decyzjach. Pismem z dnia 15 marca 2004 r. [...] złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od spadków i darowizn, który zapłacił na podstawie decyzji z dnia [...] listopada 1993 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wywodził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z dnia [...] listopada 1993 r. został przerwany przez wydanie pierwszej decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn na raty. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 30 sierpnia 1995 r. kiedy to upłynął termin zapłaty ostatniej raty podatku, której podatnik nie wpłacił. Zdaniem podatnika zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.z.p.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł biec po przerwaniu na nowo tylko przez 5 lat. Dlatego w ocenie podatnika zobowiązanie podatkowe przedawniło się 30 sierpnia 2000 r. i wpłacone przez niego na poczet tego zobowiązania kwoty były kwotami nienależnie uiszczonego podatku. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z treści przepisu art. 30 ust. 3 u.z.p. wynika, że w przypadku J. D. wydanie kolejnych decyzji w sprawie rozłożenia zaległego podatku na raty postanowień, których podatnik nie wypełniał, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia decyzji ratalnej i jego rozpoczęciem na nowo od upływu terminu wpłaty ostatniej niewpłaconej raty podatku. Z uwagi na fakt, że w sprawie podatnika zostało wydanych dziewięć decyzji w sprawie rozłożenia podatku na raty termin przedawnienia wydłużony został o 5 lat – art. 30 ust. 3 zd. drugie u.z.p. Ponadto organ wskazał, że ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone w formie hipoteki co skutkowało brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania. Wpis hipoteki został dokonany w dniu [...] marca 2004 r. na podstawie wniosku z dnia 8 grudnia 2003 r. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze ma moc wsteczna od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Następnie pismem z dnia 29 lipca 2004 r. podatnik wniósł o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem podatnika decyzja ta rażąco naruszała art. 30 ust. 3 u.z.p. gdyż z przepisu tego wynikało, że bieg terminu przedawnienia należnego od niego podatku od spadków i darowizn, ustalonego decyzją z dnia [...] listopada 1993 r. został przerwany przez wydanie pierwszej decyzji w sprawie rozłożenia tego podatku na raty i termin ten zaczął biec na nowo od 30 września 1995 r. to jest od terminu płatności niewypłaconej ostatniej raty. Zdaniem podatnika termin ten na podstawie art. 30 ust. 3 u.z.p. przedłużony został o pięć lat od dnia 30 września 1995 r., zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 30 września 2000 r. W ocenie podatnika organ bezzasadnie twierdził, że zabezpieczenie zobowiązania hipoteką spowodowało niemożność jego przedawnienia ponieważ wniosek w sprawie wpisu hipoteki został złożony po dniu [...] września 2000 r. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] listopada 1993 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z treści art. 30 ust. 3 u.z.p. wynika, że wydanie w stosunku do podatnika kolejnych decyzji w sprawie rozłożenia podatku na raty skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego rozpoczęciem na nowo wskutek niewpłacania przez podatnika rat podatku w terminach określonych w tych decyzjach. W przypadku każdej decyzji ratalnej bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu i rozpoczynał bieg na nowo, gdy podatnik nie wpłacał rat podatku w terminie, co skutkowało wydłużeniem tego terminu w stosunku do terminu pierwotnego określonego w art. 30 ust. 1 u.z.p. To wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sumie wyniosło 5 lat w stosunku do pierwotnego terminu. Termin pierwotny wynosił pięć lat od dnia 31 grudnia 1993 r. po jego wydłużeniu zgodnie z art. 30 ust. 3 u.z.p. o pięć lat, termin ten upływał 31 grudnia 2003 r. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podatnik wywodził tak jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że termin przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego uległ przedłużeniu o pięć lat ale tylko jeden raz wskutek wydania pierwszej decyzji o rozłożeniu podatku na raty. Zdaniem podatnika termin ten wynosił pięć lat od dnia wydania pierwszej decyzji w sprawie rozłożenia podatku na raty tj. od dnia 11 sierpnia 1994 r. Z tego powodu zdaniem podatnika decyzja została wydana z naruszeniem art. 30 ust. 3 u.z.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja nr[...] . Z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie został naruszony art. 30 ust. 3 u.z.p. i powołał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Na tę decyzje [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 30 ust. 3 u.z.p. przez sprzeczne z treścią tego przepisu określenie daty przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z dnia [...] listopada 1993 r. - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów które organ uznał za udowodnione, wskazania dowodów którym organ dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i wyjaśnienia podstawy prawnej a także przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przez organ treści przepisu art. 30 ust. 3 u.z.p. - art. 121 § 1 O.p. Skarżący twierdził, że przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w jego sprawie na podstawie art. 30 ust. 3 u.z.p. powinno nastąpić od dnia 31 sierpnia 1994 r. to jest od daty wydania pierwszej decyzji w sprawie rozłożenia podatku na raty. Skarżący w skardze wskazywał też datę 11 sierpnia 1994 jako datę pierwszego przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto skarżący twierdził, że dokonany przez sąd wpis hipoteki zabezpieczającej ciążące na nim zobowiązanie podatkowe został uchylony przez sąd wyższej instancji, a zatem skoro nie powstała hipoteka to mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Istotą zaistniałego w mniejszej sprawie sporu pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej w W. jest wykładnia przepisu art. 30 ust. 3 u.z.p. W ocenie składu orzekającego organ wydając zaskarżona decyzję dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisie art. 30 ust. 2 ustawodawca stanowi, że bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Jednakże w razie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości na raty przedawnienie biegnie na nowo od terminu, do którego odroczono płatność podatku, lub od terminu płatności ostatniej nie wpłaconej raty. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat – art. 30 ust. 3 u.z.p. Z przepisu art. 30 ust. 2 u.z.p. wynika, że rozłożenie zaległości podatkowej na raty powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. W przypadku rozłożenia zaległości podatkowej na raty i spłacenia jej zgodnie z harmonogramem ustalonym w decyzji ratalnej nie dochodzi do przedawnienia zaległości, zaległość ta wygasa wskutek zapłaty podatku. Przepis art. 30 ust. 3 u.z.p. określa skutki niewykonania przez podatnika decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. W takiej sytuacji termin przedawnienia biegnie na nowo począwszy od upływu terminu płatności raty zaległości, której podatnik nie zapłaci. Bieg terminu na nowo oznacza, że od tej daty zaczyna biec termin pięcioletni określony w art. 30 ust. 1 u.z.p. Przepis art. 30 ust. 3 u.z.p. normuje również skutki wydania kolejnych decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Należy zauważyć, że przy wydaniu kolejnej takiej decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego termin ten ulega przerwaniu i w razie niedotrzymaniu przez podatnika terminu zapłaty raty zaległego podatku termin ten zaczyna biec na nowo od terminu płatności tej raty. W takiej sytuacji każde wydanie decyzji rozkładającej zaległy podatek na raty powoduje wydłużenie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o okres czasu pomiędzy przerwaniem biegu terminu przedawnienia a terminem płatności raty zaległego podatku, którego podatnik nie dotrzymał. Wniosek taki jest uzasadniony brzmieniem zdania pierwszego art. 30 ust 2 u.z.p. "po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo". W sytuacji takiej jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie gdy organ wydaje w stosunku do podatnika wiele decyzji w sprawie rozłożenia podatku na raty może dojść do wystąpienie okresów przedłużających termin przedawnienia zobowiązania podatkowego związanych z każdą kolejną decyzją ratalną. W takiej sytuacji suma okresów, o które wydłużony zostaje termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może być większa od pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przepisie art. 30 ust. 3 u.z.p. ustawodawca zawarł ograniczenie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wydania decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zaległości podatkowej na raty. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że przedłużenie terminu przedawnienia spowodowane wydaniem tych decyzji nie może być większe niż 5 lat. W rozpoznanej sprawie zostało wydane tak wiele decyzji w sprawie rozłożenia na raty, że powstałe wskutek nich okresy przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego były większe niż 5 lat, a zatem organ na podstawie powołanego przepisu zasadnie wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się 31 grudnia 2003 r. to jest po okresie przedawnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 u.z.p. powiększonego na podstawie art. 30 ust. 3 u.z.p. o 5 lat. Zdaniem Sądu w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty organ prawidłowo zastosował przepisy art. 30 ust. 1, 2 i 3 u.z.p., również Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygając w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty nie naruszył tych przepisów. Zdaniem Sądu pogląd skarżącego, według którego przerwanie biegu terminu przedawnienia i jego wydłużenie wskutek wydania decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty może mieć miejsce tylko jeden raz, nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 30 ust. 3 u.z.p. i stanowi dowolna nieuprawnioną interpretację tej normy. W tym miejscu Sąd podkreśla, że jak to już wyjaśniono powyżej, wydawanie kolejnych decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty skutkować będzie wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 u.z.p. o okresy, w których wskutek każdej takiej decyzji przedawnienie nie biegnie i przedłużenie to może wynieść maksymalnie 5 lat. Z tych wszystkich względów należało uznać, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 30 ust. 2 i 3 u.z.p. Zdaniem Sądu zarzut nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji również nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący podnosił, że decyzja ta w swym uzasadnieniu niezbyt jasno wskazuje przesłanki, którymi kierował się organ stwierdzając brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu przesłanki te w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wskazane w stopniu wystarczającym, gdyż organ w decyzji tej wyjaśnił treść przepisów art. 30 ust.2 i 3 u.z.p. oraz wyjaśnił jakie skutki prawne z t przepisu art. 30 ust. 3 u.z.p. wynikają w stosunku do skarżącego w zakresie terminu przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Z tego powodu Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 4 O.p. Podnoszona w skardze okoliczność dotycząca uchylenia przez Sąd Apelacyjny wpisu hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn ciążące na skarżącym, może mieć wyłącznie wpływ na wpłaty podatku dokonane przez skarżącego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonane przez skarżącego wpłaty podatku przed tą datą nie mogą być uznane za nadpłatę w rozumieniu art. 72 pkt 1 O.p., gdyż przed tą datą zobowiązanie podatkowe istniało, a zatem wpłacane w tym czasie kwoty podatku nie mogły być uznane za podatki nienależny. Dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa – art. 59 § 1 pkt 9 O.p. a dokonane po tym terminie wpłaty stanowią podatek nienależny, gdyż podatnika nie łączy już ze związkiem publicznoprawnym zobowiązanie, którego przedmiotem jest podatek. Z tych względów skoro zaskarżona decyzja nie naruszała prawa to brak było podstaw do uznania zarzutu skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1 O.p. Z tych zasadniczych powodów wobec niezasadności zarzutów podniesionych w skardze Sąd na podstawie art. 119 pkt 2, art. 120 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił..