III SA/Wa 1670/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego B. B. wyrażone we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że w dniu [...] października 2008 r. otrzymał od swojej matki darowiznę środków pieniężnych w kwocie 122.000 zł. W dniu 6 listopada 2008 r. zgłosił do Urzędu Skarbowego o nabyciu własności rzeczy składając formularz SD-Z1 oraz dołączając kopie przelewu środków na rachunek bankowy wnioskodawcy. Skarżacy oraz jego matka chcieliby zmienić zawartą umowę darowizny środków na umowę pożyczki, zgodnie z którą przekazane w dniu [...] października 2008 r. środki stanowiłyby pożyczkę dla skarżacego od swojej matki, a skarżący byłby zobowiązany do zwrotu tych środków. Umowa pożyczki obowiązywałyby od dnia zawarcia umowy darowizny, czyli od dnia [...] października 2008 r. W związku z zawarciem umowy darowizny nastąpiło już przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny na rachunek bankowy skarżącego, tak więc w momencie zmiany umowy darowizny na umowę pożyczki nie nastąpi ponowny przelew środków pieniężnych tytułem umowy pożyczki, gdyż one już znajdują się na rachunku wnioskodawcy. Mając powyższe na względzie, skarżący sformułował następujące pytanie: Czy w związku ze zmianą przez strony zgłoszonej do Urzędu Skarbowego umowy darowizny na umowę pożyczki oraz faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na konto bankowe obdarowanego, biorący pożyczkę skarżący będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki na podstawie art. 9 ust. 10 lit. b ustawy o podatku o czynnościach cywilnoprawnych, składając w terminie 14 dniu od dnia zmiany darowizny na umowę pożyczki, formularz PCC-3 jako korektę zgłoszenia? Zdaniem skarżącego, darowizna ta jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn. Umowa pożyczki jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lecz na podstawie art. 9 ust. 10 pkt b ustawy o podatku o czynnościach cywilnoprawnych, zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki, w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem zgłoszenia deklaracji w odpowiednim terminie oraz udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowym, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy skarżaącym i jego matką czyli pomiędzy zstępnymi, a więc spełniony zostanie warunek określony w cytowanym powyżej przepisie. Drugi z warunków zwolnienia od opodatkowania, czyli udokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy zostanie spełniony. W momencie zawierania umowy darowizny, środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy skarżacego. Przelew ten został dokonany tytułem darowizny, lecz art. 9 ust. 10 pkt b ustawy o podatku o czynnościach cywilnoprawnych nie wymaga, aby był określony tytuł przekazania pieniędzy, a jedynie fakt ich otrzymania przez biorącego pożyczkę. Umowa pożyczki zostanie zgłoszona poprzez złożenie w terminie 14 dni od daty zawarcia, na formularzu PCC-3, jako korekty złożonej wcześniej deklaracji SD-Z1, tak więc ostatni warunek zostanie spełniony. W związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 4a ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy darowizny na umowę pożyczki pomiędzy tymi samymi stronami, pod warunkiem złożenia deklaracji w odpowiednim terminie, nie będzie powodowała konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż będzie to czynność zwolniona od opodatkowania tym podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącego. Uzasadniając swoją interpretację Minister wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej “p.c.c." powyższemu podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W świetle art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej “k.c." przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do zapisu art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem: - złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności, - udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Oświadczenie darczyńcy, zgodnie z art. 890 Kodeksu cywilnego, powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, prawa i inne świadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że darowizna środków pieniężnych w wysokości 122.000 zł zawarta w dniu [...] października 2008 r. została spełniona poprzez przekazanie środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, zmiana umowy darowizny na umowę pożyczki jest prawnie niemożliwa. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem skorzystania ze zwolnienia. Pismem z dnia 30 marca 2010 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie za bezprzedmiotowe rozpatrywanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także przekroczenie kompetencji polegającej na interpretacji przepisów prawa cywilnego w zakresie dopuszczalności pod względem cywilistycznym zmiany umowy darowizny na umowę pożyczki - art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa cywilnego, a także brak uzasadnienia stanowiska, w zakresie w jakim organ uznał zmianę umowy darowizny na umowę pożyczki jako prawnie niemożliwą. W uzasadnieniu skargi stwierdził,że interpretacja indywidualna dotyczy jedynie kwestii podatkowych. W interpretacji organ powinien się odnieść do przedstawionej sytuacji faktycznej i rozstrzygnąć przedstawione pytanie na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego. Organ ten nie posiada kompetencji do oceny przedstawionych zdarzeń pod względem ich ważności z przepisami prawa cywilnego. Nie może on jedynie stwierdzić, iż zmiana umowy darowizny na umowę pożyczki jest prawnie niemożliwa i w związku z tym odmówić udzielenia odpowiedzi na pytanie w zakresie w jakim przepisy prawa zobowiązują go do dokonania rozstrzygnięcia kwestii podatkowych. Odnosząc się do naruszenia prawa w zakresie materialnym, skarżący wskazał iż w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ w żadnej mierze nie wykazał dlaczego według niego zmiana umowy darowizny na umowę pożyczki jest prawnie niemożliwa. Nie wynika to z samego opisu instytucji umowy darowizny i umowy pożyczki, unormowanych w przepisach kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 1973, poz. 926 ze zm.), dalej " Ordynacja podatkowa" poprzez niedokonanie interpretacji prawa podatkowego i uznanie za bezprzedmiotowe rozpatrywanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny opisany we wniosku jest niemożliwy do spełnienia. Zgodnie z art. 14 b. Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnia prawnie tę ocenę ( art. 14c Ordynacji podatkowej). Twierdzenie Skarżącego, iż ocena ta może być dokonana tylko w obszarze przepisów regulujących prawo podatkowe, albowiem "organ nie posiada kompetencji do oceny przedstawionych zdarzeń pod względem ich ważności z przepisami prawa cywilnego", jest oczywiście nieprawidłowe. Wykładnia prawa, bez względu na dziedzinę, której dotyczy nie może, wbrew twierdzeniu podatnika ograniczać się do jednej gałęzi prawa. Wynika to z istoty samej wykładni (interpretacji) prawa. Przypomnieć należy, że wykładnia prawa polega na wyjaśnieniu sensu przepisów prawnych, ustaleniu właściwego ich rozumienia, przypisaniu im odpowiedniego znaczenia, bądź wyznaczeniu ich zakresu. Do dokonywania wykładni niezbędne jest posługiwanie się dyrektywami interpretacyjnymi, które pozwalają na prawidłowe odczytanie przepisu. Dokonujący wykładni winien posługiwać się różnymi rodzajami wykładni - językową, celowościową, systemową, funkcjonalną. Wykładnia systemowa nakazuje rozważyć rolę przepisu w kontekście innych przepisów prawa, Konstytucji, czy nawet norm prawa międzynarodowego. Stany faktyczne przedstawiane przez podatników we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą wielu gałęzi prawa. Jest oczywiste, że w procesie wykładni prawa podatkowego Minister Finansów nie doznaje ograniczeń, ma wręcz obowiązek ocenić stan faktyczny w takim zakresie, w jakim ma on znaczenie prawnopodatkowe, stosując przydatne metody wykładni. Dla podatku określonego w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 101, poz. 649) pierwszorzędne znaczenie ma ocena czynności cywilno –prawnej, o którą pyta Podatnik. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie pyta Ministra Finansów wprost o podatek od umowy pożyczki zawartej pomiędzy osobami najbliższymi, lecz konstruuje pewien ciąg zdarzeń polegający na zamianie z woli stron - po upływie pewnego czasu - umowy darowizny (dokonanej i prawnie skutecznej), w umowę innego rodzaju – umowę pożyczki. Zasadnie Minister Finansów, w pierwszej kolejności ocenia czynność cywilno – prawną, którą opisuje Skarżący. Zasadnie także wywodzi, iż tak opisane zdarzenie nie poddaje się interpretacji, albowiem nie jest ono prawnie możliwe do spełnienia, a skoro tak, to nie może rodzić skutków dla prawa podatkowego. Skarżący ma rację, że różnica pomiędzy umową pożyczki a umową darowizny polega na tym, że jedna umowa zobowiązuje do zwrotu przedmiotu pożyczki, a druga prowadzi do przysporzenia tytułem darmym. Nie ma jednak racji, co do tego, że strony mogą po prostu "powziąć zamiar, że przedmiot umowy darowizny zostanie zwrócony i tym samym umowa w treści swej będzie odpowiadała umowie pożyczki" W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że umowa darowizny została wykonana w 2008 r. Jako causa umowy strony ustaliły w 2008 r. - darowiznę. Zgodnie z art. 888. § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. ( art. 890 k.c.) Nie ulega wątpliwości, że istniała w 2008 r. zgodna wola stron (tak wskazuje Skarżący), co do causa umowy. Doszło także do wydania przedmiotu darowizny. Oznacza to, że dla prawa Skarżący stał się właścicielem otrzymanej od matki kwoty pieniężnej. Od tej pory nie ma możliwości prawnej, by Skarżący zwrócił na podstawie oświadczenia woli nazwanego przez Niego "zamianą umowy darowizny w umowę pożyczki" otrzymaną kwotę. System prawa instytucji takiej "zamiany" causa dokonanej umowy nie dopuszcza. Oczywiście są sytuacje, które mogą skutkować rozwiązaniem stosunku obligacyjnego, czy stwierdzeniem jego nieważności, albo jak w przypadku darowizny - jednostronnego jej odwołania, są one jednak uregulowane w sposób szczególny i obwarowane szeregiem zastrzeżeń. Zamiana z woli stron jednego stosunku obligacyjnego w inny, gdy ten stał się prawnie skuteczny, jest niedopuszczalna, gdyż prowadziłaby wprost do braku pewności prawa. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni prawa podatkowego w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego i prawidłowo uznał, że zdarzenie przyszłe, którego opis Skarżący nakreślił nie będzie rodzić skutków prawnych, albowiem czynność taka nie będzie prawnie skuteczna. A skoro czynność prawna nie będzie prawnie skuteczna ( albowiem nie doprowadzi do zawarcia zamiast umowy darowizny umowy pożyczki), to także nie będzie podlegała reżimowi prawa podatkowego. Odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze uznać je także należy za chybione. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa cywilnego. Zarzut naruszenia art. 7, art. 77, art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071) nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając interpretację z zakresu prawa podatkowego organ nie stosuje przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem działa w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.