III SA/Wa 1671/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "P." sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2013r. określił Spółce – PPUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.426.472 zł.  Organ I instancji stwierdził, że Spółka w 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 4.454.550 zł poprzez ujęcie w księgach rachunkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: 1) R., na kwotę 952.700,00 zł (netto); 2) PHU A., na kwotę 444.700,00 zł (netto); 3) PUH P., na kwotę 2.747.150,00 zł (netto); 4) B., na kwotę 310.000,00 zł (netto). Organ I instancji wyjaśnił, że faktury wystawione przez podmioty wymienione w poz. 1,2,3 dotyczą robót instalacyjno-budowlanych i zgodnie w dokumentacją przedłożoną przez Spółkę w Prokuraturze Okręgowej w K. miały dokumentować prace rozliczane na zasadach podwykonawstwa w ramach inwestycji realizowanych na obiektach wymienionych w tabeli na str. 2-3 decyzji. Natomiast faktury wystawione przez podmiot z poz. 4 dotyczą wykonania reklam planszowych (bilbordów wielkoformatowych) na terenie K., W. oraz K. (tabela na str. 3 decyzji). Zdaniem organu I instancji, wszystkie ww. faktury wystawione przez P., A., R. i B. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby wymienione firmy. Podmioty te wystawiły faktury i wprowadziły je do obiegu prawnego, pomimo tego, iż nie wykonały dla Strony żadnych określonych na tych fakturach robót. Kwoty wynikające z faktur zostały przez Spółkę uregulowane za pośrednictwem banku, wypłacone przez przedstawicieli wskazanych wyżej podmiotów i zwrócone w gotówce Z. T. (wiceprezes PPUH P. sp. z o.o.) w kwotach pomniejszonych o uzgodnione prowizje należne za wystawienie "fikcyjnych faktur". Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawach sygn. akt: [...], [...], [...], [...], [...], przekazanym do wykorzystania w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu kontrolnym. Ponadto do akt sprawy włączono również dowody, które Prokuratura Okręgowa w K. przekazała do wykorzystania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec R. Organ I instancji zwrócił uwagę, iż tak pozyskane do postępowania dowody zostały zgromadzone przez Prokuraturę w śledztwie wszczętym w oparciu o doniesienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, którego istotą było to, iż Spółka bezpodstawnie zasilała wysokimi wpłatami konta kilku podmiotów gospodarczych z terenu K. i okolic, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej lub prowadziły ją w bardzo ograniczonym zakresie w branżach w żaden sposób nie powiązanych z przedmiotem działalności tej Spółki. Poza tym pieniądze wpłacane na ich konta przez Spółkę w dniach wpłaty lub w dniach bezpośrednio po nich następujących były wypłacane w gotówce, a ich dalszy obrót nie był dokumentowany księgowo. Do akt postępowania kontrolnego organ I instancji włączył również wyciąg z adnotacji sporządzonej w oparciu o art. 177 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.; dalej: "O.p.") z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia nr [...] w stosunku do M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. Zdaniem organu I instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury wystawione przez P., A., R. i B. na łączną kwotę 4.454.550zł netto i ujęte w kosztach uzyskania przychodu 2006r. dokumentują roboty i usługi, które faktycznie przez te podmioty nie zostały wykonane, a poczynione na ich podstawie przez Spółkę wydatki okazały się fikcyjne. Faktury te miały bowiem stworzyć tylko pozory autentycznych kosztów działalności Spółki. Kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka w odwołaniu z dnia 16 lipca 2013 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 14 § 2 O.p. przez kwestionowanie w stosunku do podatnika zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, 2) art. 70 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, 3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urzędowy Ministra Finansów z 2012r. poz. 48), a ponadto gdy nie przedstawiono zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 5) art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażąco naruszający przepisy procesowe tj. posłużenie się dowodami zebranymi z pogwałceniem zasady czynnego udziału podatnika w sprawie i oddaleniem złożonych wniosków dowodowych, 6) art. 181 O.p. przez wykorzystanie jako dowodu zeznań świadka, w stosunku do którego skierowano akt oskarżenia, 7) art. 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla podatnika, 8) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, 9) art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez jego niezastosowanie, 10) art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu z 2006r., przez zdyskwalifikowanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, mimo iż nie zostały zdyskwalifikowane w podatku VAT. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] marca 2013r. wydanej w stosunku do M. M. na okoliczność udowodnienia wybiórczego i niezgodnego z przepisami działania Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji DUKS i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że [...] października 2012r. DUKS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. akt [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. DIS, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 wskazał, że Spółkę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych 14 listopada 2012r. (przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia), z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie DIS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż faktury, których stroną była firma R., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmiot wystawił je i wprowadził do obrotu prawnego, mimo że nie wykonał dla Spółki określonych w tych fakturach robót. Powyższego dowodzą przyjęte jako dowód w sprawie i włączone przez organ I instancji do prowadzonego postępowania następujące dowody: 1) dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. w związku z zarządzeniami z 02.11.2012r. i 19.04.2013r. oraz przez Sąd Rejonowy w K. na podstawie pisma z 20.12.2012r., zgromadzone w sprawach o sygnaturach: [...], [...], [...], [...], [...] 2) dokumenty, które Prokuratura Okręgowa w K. przekazała do wykorzystania w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec R., 3) wyciąg z adnotacji sporządzonej w oparciu o art. 177 Ordynacji podatkowej z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia nr [...] w stosunku do Pana M. M. DIS wskazał, że dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdzają, że działalność prowadzona przez firmy R., P., A.i B.w 2006r. była fikcją, a zgromadzone i ujęte w księgach podatkowych przez Spółkę w 2006r. faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt posiadania umowy, faktur wystawionych przez ww. firmy za rzekome usługi oraz zapewnienia Spółki o faktycznej realizacji tych usług przez ww. podmioty w świetle opisanych okoliczności są niewystarczającym dowodem dla potwierdzenia, iż czynności objęte wystawionymi fakturami były w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania robót instalacyjno-budowlanych przez podmioty R., P., A.oraz wykonania reklam planszowych przez B. Również autentyczność wystawionych faktur została zakwestionowana przez Prokuraturę Okręgową w K. Jak wskazano natomiast w wyroku WSA z dnia 21.01.2010roku sygn. akt III SA/Wa 1473/09, tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT, wystawionych w 2006 roku przez R., P., A. oraz B. nie stanowią w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jak przyjmuje się bowiem w doktrynie i orzecznictwie, nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek związany z fikcyjnymi usługami (wyroki WSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt: III SA/Wa 1785/09; z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1473/09). Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach rachunkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 14k § 2 o.p. przez kwestionowanie w stosunku do podatnika zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, 2) art. 70 § 1 o.p. przez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, 3) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka nie została poinformowana zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urzędowy Ministra Finansów z 2012 roku, poz.48), a ponadto, gdy nie przedstawiono zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 122 o.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 5) art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażący naruszający przepisy procesowe, tj. posłużenie się dowodami zebranymi z pogwałceniem zasady czynnego udziału podatnika w sprawie i oddaleniem złożonych wniosków dowodowych, 6) art. 181 o.p. przez wykorzystywanie jako dowodu zeznań świadka, w stosunku do którego skierowano akt oskarżenia, 7) 191 o.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla podatnika, 8) art. 208 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, 9) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2006r. przez zdyskwalifikowanie wydatków jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym, mimo iż nie zostały zdyskwalifikowane w podatku VAT. Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca podkreśliła, że okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po to, aby zawiesić termin przedawnienia. Zdaniem Spółki umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do M. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oznacza, iż jakiekolwiek dowody dotyczące przedsiębiorstwa M. M., które zostały włączone do niniejszej sprawy i mają świadczyć o nierzetelności ksiąg Spółki nie mogą być za takie uznane, gdyż dopóki organ nie odrzuci ksiąg podatkowych jako dowodu, to księgi korzystają z domniemania legalności (art. 193 § 1 o.p.). Jeżeli zatem nie zostały zakwestionowane księgi podatkowe prowadzone w roku 2006 przez M. M., to tym samym zapisy z nich wynikające muszą być uznane za rzetelne, także w części dotyczącej usług, które wykonał on na rzecz Spółki. W ocenie Spółki organy nie miały prawa uwzględnić zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka, którym następnie prokurator przedstawił zarzuty i skierował przeciwko tym osobom akt oskarżenia. Skarżąca przedstawiła też szereg powodów, dla których jej zdaniem znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego nie może być uznana za dowód w sprawie. Zdaniem Strony opinia sporządzona przez biegłego wykracza poza jej zakres i wykonana została przez osobę, która nie posiadała kwalifikacji w zakresie ekonomiczno-finansowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Po pierwsze odniesienia wymaga wniosek o zawieszenie postępowania, złożony przez Spółkę przed rozprawą. Spółka uzasadniła swój wniosek faktem zwrócenia się przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, dotyczącym zgodności z art.2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Sprawa ta zawisła w Trybunale Konstytucyjnym pod sygnaturą K 31/14. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, pytanie to ze względu na swą treść, nie ma bezpośredniego związku z rozstrzygnięciem, które zostało wydane w sprawie niniejszej, albowiem Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec czego kwestia, przedstawiona pod osąd Trybunałowi nie ma odpowiednika w stanie faktycznym sprawy. W sytuacji braku bezpośredniego związku pomiędzy sprawą, zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym, ani ekonomia procesowa ani zasady sprawiedliwości nie tworzą podstawy do zawieszenia postepowania sądowego w sprawie. W szczególności bowiem brak spełnienia przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w postaci zależności rozstrzygnięcia od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanawiając oddalić wniosek o zawieszenie postępowania, Sąd w pierwszej kolejności musiał odpowiedzieć na zarzut Spółki, czy w sprawie miało miejsce przedawnienie zobowiązania. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z poglądem NSA, wyrażonym w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 3 lipca 1993 r.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela ów pogląd. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytowany przepis był przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut powyższy był już analizowany przez tutejszy Sąd Administracyjny, w sprawie III SA/Wa 634/14. W aktach sądowych wymienionej sprawy znajduje się dowód doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 29 października 2012r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. zostało doręczone 14 listopada 2012r. Nadto w aktach administracyjnych sprawy na s. 26 Tomu I znajduje się pismo datowane na 29 października 2012r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował P. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. akt [...], co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. DIS, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 wskazał, że Spółkę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych 14 listopada 2012r. (przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia), z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin płatności zobowiązania podatkowego strony, objętego zaskarżoną decyzją, upływał w 2007 r., wobec czego termin przedawnienia kończyłby swój bieg w dniu 31 grudnia 2012 r. Zaskarżoną decyzję DIS wydał w dniu [...] marca 2014 r., ale zdaniem Sądu decyzja ta nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, gdyż bieg tego terminu został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak już zaznaczono, a co wynika z akt administracyjnych sprawy (znajdujących się przy aktach III SA/Wa 643/14), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] października 2012r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku dochodowym za rok 2006 (jak również w podatku od towarów i usług za 2006r.- vide k.36 Tom I akt administracyjnych). Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela w pełni stanowisko, wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 643/14 (dotyczące tej samej Skarżącej), iż w rozpatrywanej sprawie został zrealizowany cel zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyżej powołanej sprawie Sąd powołał się na wyjaśnienia Marszałka Sejmu w sprawie o sygn. akt P 30/11, w których zaznaczono, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, zarówno w sprawie niniejszej, jak i w sprawie III SA/Wa 643/14 Sądy przyjęły jednolicie, że w dacie podejmowania zaskarżonych w obu sprawach decyzji, bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem Skarżąca miała świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Sąd podziela stanowisko DIS, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczne przedstawienie zarzutów osobom działającym w imieniu Spółki. W sytuacji, gdy podatnikiem jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (lub inna, posiadająca osobowość prawną, czyli działająca przez swoje organy), a nie osoba fizyczna, do przerwania biegu przedawnienia wystarczające jest poinformowanie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że w przedmiotowym postępowaniu został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nie zastosowanie się przez organ do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012r. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie III SA/Wa 643/14, w którym zaznaczono, że interpretacja ta odnosi się do powyżej wskazanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 i nie wynika z niej konieczność przedstawienia podatnikowi zarzutów przed terminem przedawnienia, ale odnosi się do konieczności informowania go o okoliczności braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu prowadzenia postępowania karnego lub karnego skarbowego. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 181, art. 191 O.p.), sprowadzających się do twierdzenia, że organy w sposób niestaranny oraz rażąco nieobiektywny, bo z pominięciem materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącej, dokonały ustaleń faktycznych oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej Sąd podziela stanowisko, wyrażone przez tutejszy Sąd w sprawie III SA/Wa 634/14, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, iż M. M. w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa R. nie wykonał na rzecz Skarżącej usług, wskazanych w fakturach, wystawionych Skarżącej. M. M., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-instalacyjnych, nie zatrudniał w 2006r. żadnych pracowników, nie posiadał również zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby ponoszenie jakichkolwiek kosztów w związku z prowadzoną działalnością. Zatem zdaniem obu Sądów organy prawidłowo ustaliły, że współpraca pomiędzy R. a Skarżącą polegała wyłącznie na wystawianiu przez R. faktur dla Spółki za roboty, których w rzeczywistości R. nie wykonała. Działanie takie miało na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez Spółkę fikcyjnych wydatków: jedyne wpływy na konto firmy R. dotyczyły faktur wystawionych na rzecz Spółki. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd Rejonowy w K., a zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych przez organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wobec R. Zakwestionowane faktury dotyczyły robót instalacyjno – budowlanych: w tym zakresie organy zasadnie zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach M. M. z 2010 i 2012 roku. W 2010 r. M. M. wskazał, że nie zatrudniał podwykonawców, a w piśmie z 15 października 2012 stwierdził, że jego podwykonawcą był R. M. i to on sprawował nadzór nad pracownikami. W sposób nie budzący wątpliwości Sądu organy ustaliły, że R. M. nie mógł być podwykonawcą, a Skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd, orzekający w sprawie III SA/Wa 634/14, wśród dokumentacji włączonej do akt sprawy znajdują się zeznania członków rodziny R. M., które dowodzą, że ww. nie mógł być z przyczyn zdrowotnych i rodzinnych podwykonawcą żadnych robót, a w szczególności o charakterze związanym z usługami budowlanymi. Osoby te zeznały, że R. M. był niezdolny do pracy z powodu [...], dopuszczał się kradzieży na szkodę domowników, wynosił z domu różne rzeczy, przeznaczając dochód z ich sprzedaży na alkohol. Z tej sytuacji DIS wyciągnął logiczny wniosek, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca pomiędzy R. a Spółką w zakresie dotyczącym robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, polegała wyłącznie na wystawianiu przez pierwszy podmiot faktur dla Spółki za roboty które w rzeczywistości przez R. M. nie mogły i nie zostały wykonane. Analogiczne stanowisko zajął Sąd orzekający w sprawie niniejszej, co do faktur, wystawianych przez pozostałe firmy, tj. przez P., A., R. i B.na łączną kwotę 4.454.550zł netto i ujęte w kosztach uzyskania przychodu 2006r. Z akt administracyjnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, że właściciel firmy P.- J. D. zaprzeczył, jakoby dla Skarżącej wykonywał jakiekolwiek roboty. Zeznał, że dla Skarżącej wystawiał tylko "puste" faktury za wynagrodzeniem 10% od wartości faktury. Po uregulowaniu przez Spółkę fikcyjnego zobowiązania na konto Prodest, właściciel tej firmy zamawiał pieniądze w banku, wypłacał w gotówce, a gotówkę przekazywał T. G., będącemu "pośrednikiem" między Spółką a P. W dniu wypłaty gotówki z banku J. D. przekazywał pieniądze pomniejszone o 10% "prowizję" za wystawienie pustej faktury. T. G. potwierdził podczas przesłuchania w prokuraturze, że był pośrednikiem w sprawie faktur wystawianych dla P., a za czynność tę otrzymywał 20% wartości faktury. Podobne czynności na rzecz P. wykonywał M. S. Przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji wiceprezes Skarżącej nie pamiętał, jakie czynności i gdzie wykonywała na ich rzecz P., a prezes (będący synem wiceprezesa zarządu Spółki) odmówił składania zeznań. Również właściciel firmy A. A. J. przyznał, że dane wynikające z każdej wystawionej na rzecz Skarżącej faktury oraz dane wynikające z protokołu robót są fikcyjne, nie mają żadnego związku z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i zawsze były mu podawane przez osoby, które zlecały wystawienie tych dokumentów. Celem działania jego firmy nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale tylko wystawianie faktur za roboty, które nie zostały faktycznie wykonane. Przesłuchany na tę okoliczność wiceprezes Skarżącej stwierdził, że nie pamięta, gdzie i jakie prace A. wykonywała na jego rzecz. Stwierdził, że nadzorował je osobiście. Organy nie dały wiary jego zeznaniom, gdyż nie tylko A. J., ale i M. S., będący pośrednikiem w wystawianiu pustych faktur, potwierdzili proceder ich wystawiania. Gdy chodzi o współpracę Skarżącej z B., organy zaznaczyły, że Sąd Rejonowy w K. prawomocnym wyrokiem skazał go za poświadczanie nieprawdy w dokumentach, mających znaczenie prawne, gdyż nie wykonał prac i usług, dokumentowanych fakturami na rzecz spółki P. (vide- Tom III akt sprawy). Moc prawomocnego wyroku karnego nie pozwala na kwestionowanie tych ustaleń. M. J. zeznał, że dla Skarżącej nie wykonał żadnych bilbordów reklamowych ani banerów. Jako osobę pośredniczącą w procederze wystawiania pustych faktur rozpoznał M. S. Nadto organy ustaliły, że faktury dotyczyły wystawiania bilbordów na nieistniejących skrzyżowaniach ulic. Zdaniem Sądu, zakwestionowane faktury dokumentują roboty i usługi, które faktycznie przez te podmioty nie zostały wykonane, a poczynione na ich podstawie przez Spółkę wydatki były fikcyjne. Faktury na łączną kwotę 4 454 550 zł miały stworzyć pozory autentycznych kosztów działalności Spółki. Kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W sposób nie budzący wątpliwości Sądu wynika to zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, włączonych do materiału dowodowego i pozostawionych w sprawie III SA/Wa 634/14. Sąd podziela ocenę Sądu, dokonaną w powołanej wyżej sprawie III SA/Wa 634/14, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Również uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy uznać za wystarczające dla oceny, że spełniają one wymogi obowiązujących przepisów. Organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Podkreślenia wymaga, że w skardze, wniesionej w sprawie niniejszej, Skarżący zgłosił wątpliwości co do zeznań świadków, szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji, ale nie wskazał żadnych argumentów ani dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów i podeprzeć owe wątpliwości. Skarżący nie przedstawił tez żadnych argumentów, które w ogóle mogłyby wzbudzić wątpliwości Sadu co do wartości i mocy dowodowej przeprowadzonych przez organy ustaleń. Zdaniem Sądu bezzasadne były zarzuty podniesione w skardze zarzuty przeciwko opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego, w której stwierdzono, że wskazani w decyzji podwykonawcy nie wykonali przedmiotowych robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Jak trafnie zauważył Sąd, orzekający w sprawie III SA/Wa 634/14, opinia biegłego została sporządzona w toku postępowania karnego na zlecenie Prokuratury i następnie włączono ją do postępowania podatkowego. Zawarte w niej stwierdzenia potwierdzają dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej. Gołosłowne jest twierdzenie, że opinia ta zastąpiła ustalenia dowodowe, które powinny być dokonane przez organy podatkowe. Opinia ta była jedynie zbieżna z ustaleniami organów i z oceną tych ustaleń zawartą w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczności, ustalone przez biegłego, potwierdzały inne dowody (znajdujące się obecnie przy aktach sprawy III SA/Wa 634/14). Dowody te stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Samo wskazywanie przez biegłego powołanych powyżej okoliczności nie może oznaczać, że organ wydał decyzję w oparciu o tę opinię. Wskazanie tych okoliczności przez biegłego uznać jedynie za okoliczność potwierdzającą zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez DUKS oraz ich ocenę dokonaną w decyzji tego organu oraz w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela opinię, wyrażoną przez Sąd, orzekający w sprawie III SA/Wa 634/14, że nawet gdyby w aktach sprawy nie było kwestionowanej opinii biegłego, to ustalenia wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, należałoby na podstawie pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy uznać za udowodnione. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy. Skarżąca postawiła również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu z 2006r. przez zdyskwalifikowanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, mimo iż nie zostały zdyskwalifikowane w podatku VAT. Zdaniem Sądu również te zarzuty nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie faktury odzwierciedlające faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktury muszą potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Gdy podatek wynika jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego faktury, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawców faktur, nie może z ich tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury, nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynność, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż organ zasadnie uznał, iż faktury, których stroną była firma R. P., A. i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a działalność prowadzona przez wymienione firmy była fikcją. Sam fakt posiadania umów i faktur wystawionych przez ww. firmy za rzekome usługi oraz zapewnienia Spółki o faktycznej realizacji tych usług przez ww. podmioty w świetle opisanych okoliczności są niewystarczającym dowodem dla potwierdzenia, iż czynności objęte wystawionymi fakturami były w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur. Strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania robót instalacyjno-budowlanych przez podmioty R., P., A. oraz wykonania reklam planszowych przez B. Również autentyczność wystawionych faktur została zakwestionowana przez Prokuraturę Okręgową w K. Zdaniem Sądu w konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych w 2006 roku przez R., P., A. oraz B. nie stanowią w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jak przyjmuje się bowiem w doktrynie i orzecznictwie, nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek związany z fikcyjnymi usługami (wyroki WSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt: III SA/Wa 1785/09; z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1473/09). Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach rachunkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku