III SA/Wa 1674/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr IPPB2/415-899/14/16-2/S/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D.B. (dalej też "Skarżący", "Wnioskodawca", albo "Strona") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza objąć w ramach subskrypcji tytuły uczestnictwa ("Tytuły Uczestnictwa") w maltańskim funduszu inwestycyjnym ("Fundusz"), który, zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. Investment Services Act, będzie uznawany za "schemat zbiorowego inwestowania" (collective investment scheme). Fundusz zostanie zawiązany w formie spółki kapitałowej prawa maltańskiego (private limited liability company), a jego celem będzie inwestowanie środków pieniężnych pochodzących od uczestników. Fundusz będzie działał w ramach formuły funduszu inwestycyjnego dedykowanego dla profesjonalnych inwestorów (Professional Investor Fund promoted to Qualifying Investors). Jako miejsce prowadzenia funduszu tego typu, tzw. funduszu hedgingowego, wybrano Maltę, z racji na niższe niż w Polsce koszty obsługi funduszu oraz bardziej optymalne dla tego typu operacji finansowych warunki prawne, w szczególności dotyczące ograniczeń tzw. dywersyfikacji aktywów funduszu. Przez "schemat zbiorowego inwestowania" należy rozumieć jakiekolwiek przedsięwzięcie lub porozumienie, którego celem lub jednym z celów jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania subskrypcji, kupna lub zamiany jego Tytułów Uczestnictwa, oraz który można scharakteryzować jako przedsięwzięcie funkcjonujące na zasadzie rozłożenia ryzyka (risk-spreading principle). Tytuły uczestnictwa Funduszu będą natomiast podlegały odkupieniu lub umorzeniu z własnych środków finansowych na żądanie uczestników. Fundusz uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej od właściwego organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority), stanowiącego odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca w chwili objęcia Tytułów Uczestnictwa będzie spełniać kryteria uznania go za profesjonalnego inwestora oraz przejdzie postępowanie weryfikacyjne przed właściwym organem państwowym sprawującym na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority). Fundusz uzyska środki pieniężne w celu zbiorowego inwestowania od Wnioskodawcy oraz/lub nowych inwestorów w drodze subskrypcji Tytułów Uczestnictwa. Emisja Tytułów Uczestnictwa będzie poprzedzona wydaniem zezwolenia organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym. Wnioskodawca nabędzie Tytuły Uczestnictwa stanowiące nie mniej niż 25% Tytułów Uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz, o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro. Planowane jest, aby przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw. Fundusz będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi, w postaci notowanych na rynkach regulowanych kontraktów terminowych na indeksy giełdowe, akcji spółek, opcji na akcje, indeksy giełdowe i kontrakty terminowe, emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Fundusz będzie także prowadził tzw. sprzedaż krótką tych instrumentów finansowych. Fundusz będzie zatem pełnił funkcję "market maker`a" dla niektórych instrumentów finansowych. Z tego wynika, iż działalność Funduszu polegająca na lokowaniu środków finansowych będzie jego rzeczywistą działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz technicznych oraz fundamentalnych, w tym wyspecjalizowanych analiz matematycznych dokonywanych bezpośrednio przez osoby zarządzające oraz poprzez outsourcing. Aktywa Funduszu będą przechowywane w formie depozytu w jednym z banków zarejestrowanych na Malcie lub innym kraju należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, posiadającym odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Funkcje zarządzania Funduszem zostaną powierzone osobom fizycznym w tym Wnioskodawcy (prawdopodobnie będą to dwie osoby) wchodzącym w skład zarządu Funduszu, które uzyskają zgodę maltańskiego odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Posiedzenia zarządu będą odbywały się na Malcie. Fundusz będzie na Malcie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium Malty, z tym że zyski osiągane przez Fundusz w postaci dywidend lub innych udziałów w zyskach osób prawnych lub też dochody ze zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W kontekście planowanych działań Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając Tytuły Uczestnictwa w utworzonym na Malcie Funduszu, osiągającym zyski ze sprzedaży instrumentów finansowych oraz dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, będzie zobowiązany do stosowania art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej też "ustawa" lub "updof"), przewidującego opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, która wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. Skarżący zadał więc do powyższego zdarzenia przyszłego pytanie, czy ze względu na posiadanie Tytułów Uczestnictwa w Funduszu do Skarżącego będzie miał zastosowanie art. 30f updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na posiadanie Tytułów Uczestnictwa w Funduszu, do Wnioskodawcy nie będzie miała zastosowania regulacja przepisu art. 30f updof. W dniu 18 lutego 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 30f ust. 18 i 20 updof, zaś za nieprawidłowe – w pozostałym zakresie. Na skutek wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 1632/15, uchylił powyższą interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu Minister Finansów nie uzasadnił ani dokonanej oceny stanowiska Skarżącego, ani też stanowiska przedstawionego jako prawidłowe, aczkolwiek zobowiązywały go do tego przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "Ordynacja" lub "Op"). Sąd podkreślił również, że nie udziela interpretacji ani nie ocenia stanowiska Skarżącego, nie może zastąpić Organu w tej roli, a kontroli podana może zostać tylko interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. W dniu 5 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe – w części dot. zastosowania przepisów art. 30 f ust. 18 i 20 updof, nieprawidłowe – w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym należy uznać, iż spółka maltańska posiadająca status funduszu zbiorowego inwestowania spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 updof, pozwalające uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Wskazano, że Skarżący będzie posiadał 25% udziałów w kapitale spółki niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co spełnia przesłankę określoną w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a updof. Ponadto spółka będzie osiągała głównie przychody pasywne, więc spełniony została przesłanka wskazana w art. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b updof. Organ powołał się również na okoliczność, iż zyski z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych podlegają na Malcie zwolnieniu z opodatkowania, co spełnia przesłankę uznania spółki za CFC, określoną w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c updof. Minister uznał, że spełniono też przesłankę wymienioną w art. art. 30f ust. 18 updof, tj. kontrolowana spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (inwestycyjną na Malcie). Podsumowując wskazano, iż w sytuacji, gdy zagraniczna spółka kontrolowana będąca rezydentem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, wówczas polski podatnik posiadający w takiej spółce (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie zobowiązany do: - uwzględnienia tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych; - prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tę zagraniczną spółkę kontrolowaną; - złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył skargę do Sądu zarzucając wydanej interpretacji naruszenie: 1. art. 30f updof, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż Strona będzie posiadała Tytuły Uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, który będzie stanowił dla niej zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 updof, tj. uznanie, iż Strona będzie zobowiązana, co do zasady, do opodatkowania przypadającego na nią dochodu funduszu inwestycyjnego; 2. art. 30f updof w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej "updop"), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż Strona jest zobowiązania do opodatkowania dochodu funduszu inwestycyjnego z siedzibą na Malcie, co godzi w zasadę zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej; 3. art. 63 w zw. z art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej też "TFUE"), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż fundusz inwestycyjny z siedzibą na Malcie stanowi dla posiadacza jego tytułów uczestnictwa zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 updof, co skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu tego funduszu przypadającego na posiadacza tytułów uczestnictwa w sytuacji, gdy dochód polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie jest opodatkowany u posiadacza jego certyfikatów inwestycyjnych, co prowadzi do naruszenia zasady równości oraz zasady swobody przepływu kapitału ustanowionych w TFUE; 4. art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h Op, poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wyrażonego w interpretacji, tj. brak sporządzenia uzasadnienia prawnego, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Skarżącego w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że regulacje wprowadzające opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych nie mogą wpływać na zasady działania oraz inwestowania w ramach przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Fundusze inwestycyjne są bowiem wyspecjalizowanymi podmiotami prowadzącymi działalność inwestycyjną, w związku z czym nie powinny być zrównywane z innymi podmiotami niebędącymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Z tego względu fundusze inwestycyjne nie mogą być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane, gdyż nie spełniają warunków wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy. Skarżący podniósł, że nie jest spełniony warunek posiadania co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolowanych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, ponieważ inwestor, tj. posiadacz Tytułów uczestnictwa, nie posiada "udziału w kapitale", "prawa głosu w organach kontrolnych", "udziału związanego z prawem do uczestniczenia w zyskach" funduszu inwestycyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zaprezentował kilka rodzajów argumentacji. Wskazał mianowicie, że z uwagi na: 1) wyższe niż w Polsce opodatkowanie na Malcie osób prawnych (stawką 35%), 2) szczególne na Malcie, tak samo zresztą, jak w Polsce, zasady opodatkowania instytucji zbiorowego inwestowania, w tym szerokie zwolnienie podmiotowe takich instytucji, niezależne od miejsca ich siedziby (w Polsce lub poza granicami RP) oraz niezależne od tego, czy inwestorem jest polski, czy zagraniczny rezydent podatkowy, 3) charakter art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako lex specialis wobec art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy, 4) konieczność unikania faktycznej dyskryminacji funduszy posiadających siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej lub spoza Unii (alokowanie dochodu zagranicznego funduszu do polskiego rezydenta czyniłoby inwestowanie w taki fundusz mniej korzystnym, niż inwestowanie w fundusz z siedzibą w Polsce oraz prowadziłoby do efektywnego podwójnego opodatkowania zysku funduszu zagranicznego), - zastosowanie wobec Skarżącego art. 30f updof byłoby niedopuszczalne. W skardze ponowiono powyższą argumentację, a dodatkowo uzupełniono ją w ten sposób, że zignorowanie przez Organ argumentów ujętych wyżej w punkcie 4 zakwalifikowano jako naruszenie art. 18 w zw. z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Tymczasem w wydanej powtórnie interpretacji (z dnia 5 stycznia 2017 r.) Organ całkowicie zignorował tę argumentację Skarżącego. Interpretacja liczy 20 stron, ale już pobieżna jej analiza wskazuje, że zasadniczo ma ona charakter sprawozdawczy – opisuje treść wniosku, poprzednio wydaną interpretację z 18 lutego 2015 r., dokładnie referuje stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 8 czerwca 2016 r., ponownie opisuje treść wniosku o interpretację, przywołuje przepisy ustawy, w tym art. 30f. Na 18 stronie interpretacji Organ ocenia w końcu, że: 1) "Wnioskodawca będzie posiadał 25% udziałów w kapitale spółki niemającej siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Spełniona jest więc przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o PIT", 2) z uwagi na status funduszu inwestycyjnego osiągającego przychody pasywne (inwestowanie w akcje, obligacje, patenty, nieruchomości) "...spełniona jest przesłanka z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b ustawy o PIT", 3) ponieważ zyski funduszu na Malcie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, "...spełniona jest również przesłanka uznania spółki za CFC, określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT.". Dalej, na str. 18/19, Organ wyraża pogląd, że wobec prowadzenia prze fundusz na Malcie rzeczywistej działalności, Skarżący nie będzie zobowiązany do uwzględnienia spółki w rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych, prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służących określeniu dochodu spółki oraz złożenia zeznania o wysokości dochodu spółki, czyli że w sprawie stosuje się ust. 18 oraz 20 art. 30f ustawy. Ten pogląd Organ powtarza zresztą na str. 19 i 20 interpretacji. Przywołane fragmenty i cytaty wyczerpują merytoryczną treść interpretacji. W tej sytuacji za oczywiście trafny uznać należy zarzut skargi (już kolejnej w sprawie), że Minister naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, 121 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 czerwca 2016 r. można stwierdzić, że Organ wręcz uporczywie odmawia odniesienia się do zasadniczej argumentacji prawnej Skarżącego, konsekwentnie ignoruje wymóg rzetelnego uzasadnienia interpretacji i analizy prawnej stanowiska zaprezentowanego we wniosku, nie przedstawił żadnego toku rozumowania, które doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości tego stanowiska. Należy przy tym kategorycznie odrzucić zawartą w odpowiedzi na skargę kontrargumentację Organu wobec zarzutu naruszenia art. 18 i 63 TFUE. Minister wskazał tam bowiem, że nie mógł naruszyć tych przepisów pierwotnego prawa wspólnotowego już dlatego, iż w ogóle ich nie interpretował oraz nie odniósł się do nich. Wywnioskować z tego należy, że według Ministra pominięcie w postępowaniu interpretacyjnym jakichś obiektywnie obowiązujących przepisów oraz brak odniesienia się do nich wyklucza ich naruszenie. Organ uważa więc najwidoczniej, że nie można naruszyć prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. Tymczasem taka postać naruszenia prawa materialnego jest oczywista i występuje obok wadliwego zastosowania przepisu jako konsekwencja błędnej jego wykładni. Jeśli jakiś przepis obiektywnie obowiązuje, zaś prawidłowo ustalony stan faktyczny "podpada" pod ten przepis, to naruszenie może mieć postać braku subsumpcji stanu faktycznego do przepisu, w wyniku czego nie został on zastosowany. W postępowaniu interpretacyjnym nie ustala się oczywiście stanu faktycznego, ale proces subsumpcji polega tu na ocenie, czy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku (lub zdarzenie przyszłe) jest/nie jest objęty hipotezą przepisu. Organ uznał jednak, że wskazane przepisy TFUE nie mieszczą się w zakresie art. 3 pkt 2 Ordynacji. Jest to pogląd błędny. Jakkolwiek podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, to jednak w procesie wykładni prawa podatkowego dotyczącego także takich podatków konieczne jest uwzględnienie wymogów prawa pierwotnego, ustanawiającego podstawowe jego zasady, w tym wolność przepływu kapitału i zakaz dyskryminacji ze względu na rezydencję. Dlatego Organ nie mógł w procesie wykładni przepisów ustawy zignorować tych zasad prawa wspólnotowego, o ile prawo krajowe te zasady ewentualnie narusza poprzez faktyczną dyskryminację instytucji zbiorowego inwestowania z innych krajów. Wskazane uporczywe milczenie Organu w kwestii zasadniczych zarzutów Skarżącego rodzi przypuszczenie, że Organ nie znajduje uzasadnienia dla swojego stanowiska. O ile tak jest, stanowisko Skarżącego powinno być po prostu uznane za prawidłowe. W skardze zabrakło zarzutu naruszenia przez Organ art. 153 Ppsa. Niemniej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów procesowych (wskazane wyżej art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, 121 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), które okazały się trafne. Aktualne jednak pozostają uwagi zawarte w wyroku o sygn. III SA/Wa 1632/15, iż w postępowaniu ze skargi na interpretację indywidualną nie jest kompetencją sądu administracyjnego wyręczyć Organ w udzieleniu interpretacji, tj. poszukiwać uzasadnienia poglądu Organu, o ile on sam nie sformułował żadnego uzasadnienia. Sąd kontroluje i ocenia zaskarżoną interpretację, a nie stanowisko podatnika zawarte we wniosku. Dlatego po raz kolejny Sąd zobowiązany był uchylić wydaną interpretację z powodów procesowych, co w efekcie oznacza, że niemożliwe jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych. Zauważyć ponadto należy, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie dysponował środkami, jakie wynikają z art. 145a § 1 i 2 Ppsa, tj. nie mógł zobowiązać Organu do wydania interpretacji o określonej treści w określonym terminie, ani – ewentualnie w przyszłości – nie mógłby nałożyć grzywny za niewykonanie wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).