III SA/Wa 1680/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (poprzednio: W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j.) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], 2) umarza postępowania administracyjne, 3) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (poprzednio: W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j.) kwotę 4207 zł (słownie: cztery tysiące dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu PFRON (dalej jako "prezes" lub "organ I instancji") decyzją [...] maja 2014 r. określił W. Sp. z o.o. Sp. j. (dalej: "skarżąca", "spółka"): 1) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w wysokości 412.500 zł, 2) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2013 r. w wysokości 145.921 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 8 i 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") - w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, art. 5 i 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. Nr 53 poz. 354 ze zm.) rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L Nr 379 z 28.12.2006 r.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa, pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, 3) art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek zfron jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków, 4) naruszenie prawa procesowego: art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "ordynacja podatkowa") tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji interpretacji przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji. Spółka podkreśliła, że w protokole kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami zfron. Wyjaśniła również, że środki na zakup kruszarki pochodziły z odsetek zgromadzonych na rachunku bankowym, które nie stanowią pomocy publicznej oraz ze środków przedakcesyjnych w związku z czym nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w odniesieniu do tego wydatku. Regule de minimis nie podlegają również środki pochodzące ze zbycia środków trwałych w części niezamortyzowanej czy darowizny i wpłaty własne, które zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji mogą wpływać na zfron. W ocenie spółki prezes PFRON nie zbadał prawidłowo sprawy, natomiast stwierdził, że spółka nie występowała do organów podatkowych o wydanie zaświadczeń de minimis. Ponadto strona wyjaśniła, iż wydatkując środki zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji działała na podstawie przepisów prawa, natomiast organ nie zbadał dostatecznie stanu faktycznego. Strona zwróciła uwagę, iż PFRON pomimo uzyskanych od Urzędu Skarbowego w Słupcy informacji, że Spółka w okresie, w którym nie legitymowała się statusem zakładu pracy chronionej nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzała należne zaliczki w całości na konto Urzędu Skarbowego naliczył w skarżonej decyzji 30% sankcję od należności odprowadzonych na konto organu podatkowego. Strona podniosła również, iż ustawa o rehabilitacji nie definiuje pojęcia "dnia uzyskania środków" tj. dnia od którego należy liczyć termin wpłaty, natomiast o uzyskaniu można mówić dopiero wówczas gdy się coś otrzymało lub nie straciło, a więc za moment uzyskania środków pochodzących ze zwolnienia z odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników należy uznać ostatni dzień, do którego pracodawca zobowiązany byłby do odprowadzania tej zaliczki do urzędu skarbowego, gdyby nie posiadał tego zwolnienia. Ponadto zdaniem Skarżącej nieprzekazanie środków na rachunek bankowy zfron w terminie nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Powstanie obowiązku wpłaty na PFRON możliwe jest wyłącznie w przypadku naruszenia art. 33 ust. 4. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako: "minister", "organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Minister stwierdził, że w błędny sposób została określona strona postępowania, bowiem zaskarżona decyzja została skierowana do W. . Spółka z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, podczas gdy stroną postępowania jest W. . Spółka z o. o. Spółka Jawna. Minister zakwestionował również prawidłowość oceny co do wydatków, w zakresie których skarżąca nie otrzymała zaświadczeń o pomocy de minimis, wskazując, że brak zaświadczeń nie stanowi o wydatkowaniu środków ZFRON niezgodnie z przepisami. Organ odwoławczy jako zasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1537/15) uchylił zaskarżoną decyzję ministra z [...] kwietnia 2015 roku. Zdaniem sądu, jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku, należało uznać zaskarżoną decyzję za nieprawidłową, gdyż opiera się na stwierdzeniu, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do błędnie określonej strony postępowania, a także, że nie dokonał oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON na podstawie zgromadzonych dowodów, a nadto nie wyjaśnił rozbieżności czy Skarżąca korzystała, czy też nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem sądu, wątpliwości organu odwoławczego nie mieszczą się w uregulowaniu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Prawidłowe określenie strony postępowania, jak również ocena prawidłowości wydatkowania środków z ZFRON mieszczą się w możliwościach organu drugiej instancji, bowiem zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy na to pozwala. Sąd uznał, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzją z [...] grudnia 2018 r., mając na uwadze stanowisko sądu wyrażone w powołanym wyżej wyroku, organ odwoławczy: - uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od 12/2007 do 01/2008, od 03/2008 do 05/2008, od 07/2009 do 05/2010, od 07/2010 do 02/2011 i umorzył postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe, - określił wysokość zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od 03/2011 do 01/2013 w kwocie 8.143 zł, - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu ww. decyzji minister w pierwszej kolejności wskazał, że na wynik przedmiotowego postępowania, to jest określenie wysokości zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON, ma wpływ wykładnia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r, sygn. akt II FPS 4/16. W uchwale tej wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). Ponieważ w kontrolowanym okresie spółka przekazywała na rachunek bankowy ZFRON zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminach, które zostały podane w tabeli znajdującej się na stronie 5 i 6 decyzji – stwierdził organ odwoławczy – to w wyniku zastosowania wykładni przepisów dokonanych w powyższej uchwale z 19 grudnia 2016 r., należy uznać, że spółka dotrzymała terminu na przekazanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy wskazane w tabeli. W związku z powyższym, zdaniem ministra, nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i sankcja nałożona została bezpodstawnie. W dalszej kolejności, odnosząc się do wskazanego przez organ pierwszej instancji naruszenia polegającego na nieterminowym przekazaniu środków ZFRON za okresy od 03/2011 do 01/2013, minister zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Prezesa PFRON wynika, że za okresy: od lutego 2008 r. do lipca 2009 r., wrzesień 2009 r., luty 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do lipca 2011 r, październik 2011 r., od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. strona nie przekazała środków na rachunek bankowy ZFRON. Podał, że wbrew przyjętej przez Prezesa PFRON kwalifikacji, nie należy utożsamiać braku wpłat dokonywanych na ZFRON z nieterminowym ich przekazywaniem i w konsekwencji należności za okresy od 03/2011 do 01/2013 należy zakwalifikować jako niezgodne z ustawą wykorzystanie środków ZFRON, nie zaś, jak błędnie zakwalifikował naruszenie Prezes PFRON, nieterminowym ich przekazaniem. W pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. Jednocześnie organ odwoławczy określił, że 30% sankcja za okresy od 03/2011 r. do 01/2013 r. wynosi 8.143 zł. Minister podał, że z protokołu kontroli wynika, że spółka dokonała w ramach IPR-ów wydatków dla pracowników R. S. , J. M. i W. C. . Organ odwoławczy opisał schorzenia i związane z tym ograniczenia zawodowe ww. pracowników spółki. Minister zrelacjonował również ustalenia Komisji Rehabilitacyjnej spółki. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest związku między dokonanymi zakupami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością wskazanych pracowników. W ocenie ministra, ograniczenia zawodowe pracowników objętych wsparciem nie uzasadniają zakupów poczynionych w związku z ich niepełnosprawnością. Minister zwrócił uwagę, że w celu dokonania oceny wydatków, dysponent środków publicznych, jakimi są również środki ZFRON, powinien zachować szczególną ostrożność w ich gospodarowaniu. W ocenie ministra, strona dokonując wydatków na kruszarkę za 160.000.00 zł w ramach indywidualnego programu rehabilitacji, oczyszczarkę za 595.000,00 zł z puli ogólnej środków ZFRON oraz w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, samochód ciężarowy za 620.000,00 zł z puli ogólnej środków ZFRON, naruszyła art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 ust. 1 pkt 12, § 2 ust. 2, § 4a, § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez brak dostosowania ww. wydatków do potrzeb osób niepełnosprawnych, brak zmniejszeń ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych, brak dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, brak zaświadczeń o pomocy de minimis, a także brak celowości i oszczędności. W ocenie organu odwoławczego, to nie dokonane zakupy miały wyeliminować ograniczenia zawodowe pracowników, a odwrotnie - indywidualne programy rozwoju zostały dostosowane do potrzeb pracodawcy i przy ich opracowywaniu zaproponowano pracownikom takie stanowiska pracy, które pracodawca doposażyć miał zgodnie ze swoim zamiarem w celu dokonania inwestycji. Z tego powodu Minister uznał, że poczynione przez spółkę wydatki nie wypłynęły na zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych występujących u pracowników niepełnosprawnych, w związku z czym uznał sporne wydatki za niezgodne z prawem. Zdaniem ministra, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował wydatki zarówno ze środków ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji, które mają być wydatkowane w celu zmniejszania ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych, jak również w zakresie wykorzystania ww. środków w ramach tzw. ogólnego ZFRON-u, które należy przeznaczyć na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie go do potrzeb osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych przez spółkę, minister stwierdził, że prezes PFRON wydał decyzję w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie odmówił przymiotu dowodu żadnemu ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w związku z czym uznał je za bezzasadne. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją ministra i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Prezesa PFRON w zakresie dotyczącym niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON na kwotę 412.500 zł oraz w części określającej zobowiązania spółki wobec PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za okresy od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. w kwocie 8.143 zł. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 33 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121, art. 124 ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca zarzuciła także niezastosowanie się przez ministra do treści wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1537/15 mimo związania wynikającego z art. 153 ppsa. Wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 567/19 tutejszy sąd uchylił powyższą decyzję ministra z [...] grudnia 2018 roku. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd wskazał, że cena zaskarżonego rozstrzygnięcia zdeterminowana jest również związaniem wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15, który wiązał zarówno ministra ponownie rozpatrującego sprawę, jak i obecnie sąd dokonujący kontroli decyzji. Sąd wskazał, że uzasadnienie skarżonej decyzji organu odwoławczego nie pozwala odczytać dlaczego w przypadku trzech konkretnych pracowników spółki organ uznał, że brak jest związku między dokonanymi wydatkami na zakup kruszarki i oczyszczarki, a zmniejszeniem ograniczeń związanych z niepełnosprawnością tych pracowników. Konstrukcja uzasadnienia decyzji w przypadku wydatków związanych z przywołanymi trzema pracownikami spółki jest taka – stwierdził sąd - że organ obszernie cytuje sporządzone dla tych pracowników IPR, z których wynika niewątpliwie, że sytuacja każdego z nich jest inna i odmienne jest uzasadnienie dla zmiany warunków pracy determinowana niepełnosprawnością i sytuacją zdrowotną. Tymczasem organ odwoławczy po przywołaniu ustaleń Komisji Rehabilitacyjnej i jej rekomendacji co do koniecznych zmian, w przypadku każdego z pracowników, w oderwaniu od ich sytuacji zdrowotnej, niepełnosprawności i potrzeb, dokonuje następującej prawie jednobrzmiącej oceny. Sąd podkreślił, że minister w swojej jednobrzmiącej ocenie dotyczącej każdego z pracowników: 1) w żaden sposób nie odniósł się do uzasadnienia IPR dotyczącego konkretnego pracownika, do jego sytuacji zdrowotnej, powodów zmiany stanowiska pracy wskazywanego przez Komisję Rehabilitacyjną, planowanego w związku ze zmianą zmniejszenia ograniczeń zawodowych, 2) wskazuje zupełnie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy na sfinansowanie zakupu nowego samochodu, podczas gdy w przypadku żadnego z tych trzech pracowników nie był finansowany zakup nowego samochodu, a było to oczyszczarka wyprodukowana w 1997 r. i kruszarka, 3) odwołuje się do bezzwrotnej pomocy indywidualnej regulowanej w przepisie § 2 ust. 1 pkt 11) rozporządzenia, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy, w przypadku trzech wspomnianych pracowników takie wydatki nie były realizowane, 4) pomija zupełnie element szkolenia pracowników co przyczynia się do zdobycia nowych umiejętności, nadmiernego obciążenia na dotychczasowych stanowiskach pracy, zasadności stworzenia nowego stanowiska pracy. W konsekwencji sąd uznał, że taka ocena ministra ma charakter oceny dowolnej, a nie swobodnej, co narusza art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, skoro organ bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy z gruntu zakwestionował charakter i zasadność poczynionych wydatków uznając arbitralnie, że nie miały one związku z niepełnosprawnością pracowników. W ocenie sądu, organ nie odniósł się też do twierdzeń spółki zawartych w odwołaniu od decyzji prezesa PFRON i na dalszym etapie postępowania przed WSA, przez co nie sposób uznać, że sprostał wymogom dwuinstancyjności z art. 127 ordynacji podatkowej. Sąd przypomniał, że § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia nie precyzuje na czym ma polegać dostosowanie stanowiska pracy, nie określa rodzajów maszyn i urządzeń, które mogą być zakupione w ramach indywidualnego programu rehabilitacji z zakładowego funduszu rehabilitacji, a także nie zawiera przykładowego wyliczenia urządzeń, które mogą być sfinansowane z tego funduszu. Podstawowym więc kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być z tego funduszu sfinansowane jest cel, któremu mają one służyć, a mianowicie mają one zmniejszyć ograniczenia zawodowe wynikające z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wydatki były zgodne z rozwiązaniami zasugerowanym przez zespół specjalistów w ramach IPR w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej oraz umożliwienia pracownikowi kontynuowania wykonywanej pracy na dostosowanym do jego możliwości i potrzeb stanowisku. W omawianym wyroku sąd dodał również, że dokonywanie wydatków z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej oczywiście wymaga bezwzględnego przestrzegania dyscypliny finansowej, a przestrzeganie przepisów prawa (m.in. rozporządzeń) ma zapobiegać wydawaniu pieniędzy publicznych na cele inne niż w nich przewidziane. Jednakże mając na uwadze treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) i f) rozporządzenia należy zauważyć, że katalog w nim zawarty jest otwarty właśnie po to, aby mogły zostać sfinansowane także te wydatki, które są niesklasyfikowane szczegółowo w rozporządzeniu, a konieczne w związku z konkretnym indywidualnym programem rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Istota takiego uregulowania sprowadza się do stworzenia takich warunków, aby jak największa ilość osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo. Skoro zatem IPR przewidują dokonywanie wydatków, które umożliwiają dalszą pracę pracowników niepełnosprawnych, to uznać należy, że przepisy rozporządzenia nie sprzeciwiają się finansowaniu tego wydatku z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Drugim spornym zagadnieniem jest kwestia określenia zobowiązania w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. i określeniem 30% sankcji w kwocie 8.143 zł. Problem ten w związku z wskazaniami płynącymi z wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15 miał być wyjaśniony przez organ odwoławczy w trybie 229 ordynacji podatkowej. Sąd wskazał w przywołanym wyroku, że strona podnosiła wątpliwość prawidłowości określenia sankcji, w związku z faktem, że w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2013 r. nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zaznaczył, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia i wskazał jedynie: "W pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON decyzję Prezesa Zarządu PFRON należy utrzymać w mocy i określił, że 30% sankcja za okresy od 03/2011 r. do 01/2013 r. wynosi 8 143 zł". Tymczasem – stwierdził sąd - w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (karty 544, 545 akt administracyjnych), z którego wynika, że spółka w okresach od marca do listopada 2011 r. terminowo dokonywała wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. W aktach sprawy znajduje się również pismo z dnia 20 września 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (karta 542 akt administracyjnych), z którego wynika, że spółka terminowo i w całości odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2012 r. oraz od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r., zaliczkę za marzec 2012 r. wpłacono w terminie lecz w niepełnej wysokości, różnicę uregulowano w maju 2016 r., zaliczkę za czerwiec 2012 r. uregulowano 5 dni po terminie. WSA zaznaczył, że minister mimo, że sam zwracał się do organów podatkowych o udzielnie informacji w powyższym zakresie i miał w aktach wyżej przywołane odpowiedzi nie odniósł się do nich w skarżonej decyzji utrzymując decyzję Prezesa PFRON w części określającej sankcję 30%. Organ odwoławczy nie odniósł się ani do argumentacji Prezesa PFRON, ani też do twierdzeń spółki podniesionych w odwołaniu. Powyższe oznacza, że minister mimo posiadania stosownych dokumentów od organów podatkowych zaniechał ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie wbrew nakazowi sądu zawartemu w wyroku WSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1537/15 i mimo podnoszonych przez stronę zastrzeżeń. W tym też zakresie, zdaniem sądu, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez ministra art. 153 ppsa polegający na niezastosowaniu się do wskazań sądu co do dalszego postępowania. Taki sposób odniesienia się do drugiego spornego zagadnienia narusza również art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ordynacji podatkowej. W toku dalszego postępowania w sprawie, decyzją z [...] lipca 2020 r. minister uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od grudnia 2007 r. do stycznia 2008 r., od marca 2008 r. do maja 2009 r., od lipca 2009 r. do maja 2010 r.,. od lipca 2010 r. do lutego 2011 r. oraz za okres marca 2011 r. do stycznia 2013 r. i umorzył postępowanie z tego tytułu jako bezprzedmiotowe, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] lipca 2020 roku, minister - powołując się na moc wiążącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 roku w sprawie II FPS 4/16 - wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 roku za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ odwoławczy przedstawił w tabeli (na stronach 7-8 decyzji) terminy przekazywanych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dane przedstawione w tabeli zostały ustalone na podstawie akt sprawy. W ocenie ministra, przy zastosowaniu powyższej wykładni dokonanej w uchwale należy stwierdzić, że strona dotrzymała terminu na przekazanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy wskazane w tabeli. W związku z powyższym – stwierdził minister – nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i sankcja została naruszona bezprawnie. W odniesieniu do wskazanego przez organ I instancji naruszenia polegającego na nieterminowym przekazaniu środków na zfron za okresy od marca 2011 roku do 1 stycznia 2013 roku, organ odwoławczy wskazał, że strona podnosiła, że we wskazanym okresie nie korzystała ze zwolnień z zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz odprowadzała je na konto właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem ministra te twierdzenia strony znajdują potwierdzenie w treści pism znajdujących się w aktach sprawy. Organ odwoławczy przywołał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. 28 września 2016 roku oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 września 2016 roku. Na podstawie tych pism organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niniejszej zostało udowodnione, że w okresie od marca 2011 roku do stycznia 2013 roku, strona nie była zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron, gdyż zaliczki te były odprowadzone do właściwego Urzędu Skarbowego. W konsekwencji powyższego minister uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustwą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okresy od marca 2011 roku do stycznia 2013 roku i umorzył postępowanie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w wydatkowaniu środków na zfron. Minister przypomniał, że zakwestionowane wydatki dotyczą: - zakupu kruszarki za 160 000 zł w ramach indywidualnego programu rehabilitacji dla niepełnosprawnego pracownika R. S., - zakupu oczyszczarki za 595 000 zł z puli ogólnej środków z zfron (w kwocie 200 000 zł) oraz w ramach indywidualnych programów rehabilitacji (w kwocie 395 000 zł) dla pracowników niepełnosprawnych W. C. i J. M., - zakupu samochodu ciężarowego M. za 620 000 zł z puli ogólnej środków zfron dla pracownika niepełnosprawnego J. H. Minister przypomniał, że podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w związku z niezgodnym z prawem wydatkowaniem środków, za czerwiec 2013 roku był protokół kontroli wraz z załącznikami w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ut. 1 – 4a ustawy o rehabilitacji za okres od grudnia 2007 roku do stycznia 2013 roku; protokół ten wpłynął do PFRON 19 czerwca 2013 roku. Następnie organ odwoławczy przedstawił treść i interpretację przepisów określających sposób rozliczeń zfron oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie tworzenia i prowadzenia rachunku zfron, a także przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku. Dokonując oceny zakupu ww. urządzeń, organ odwoławczy stwierdził, że zakup kruszarki miał w rzeczywistości charakter przysporzenia dla pracodawcy i jego rozwoju jako firmy deweloperskiej, a został dokonany pod pretekstem wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. W ocenie ministra brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy zakupem kruszarki a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika. Zakup dokonany w ramach IPR – zdaniem organu odwoławczego – nie nosił cech przystosowania do potrzeb osoby o ograniczonej sprawności ruchowej, co dodatkowo uwypukla okoliczność, że nie służył on zaspokojeniu potrzeb niepełnosprawnego pracownika. Minister wskazał dodatkowo, że wyposażenie stanowiska pracy w kruszarkę jest niezbędne niezależnie od tego czy na danym stanowisku pracy pracuje osoba niepełnosprawna, czy też w pełni sprawna. W odniesieniu do zakupu oczyszczarki (zakupionej ze środków zfron w ramach IPR dla pracowników J. M. i W. C.), w ocenie organu odwoławczego, brak jest związku pomiędzy tym zakupem i zmniejszeniem ograniczeń zawodowych ww. pracowników. Zdaniem ministra, w okolicznościach niniejszej sprawy, indywidualny program rozwoju został dostosowany do potrzeb pracodawcy i przy jego opracowaniu zaproponowano pracownikowi takie stanowisko pracy, które pracodawca miał doposażyć zgodnie ze swoim zamiarem w celu dokonania inwestycji. Organ odwoławczy podkreślił, że po stronie pracodawcy istnieje obowiązek wyposażenia stanowiska pracy w związku z powierzonymi obowiązkami , niezależnie od tego, czy na danym stanowisku pracuje osoba niepełnosprawna, czy pełnosprawna . Oczyszczarka – podkreślił minister- jest niezbędna do wykonywania powierzonych pracownikowi obowiązków, dlatego powinna zostać sfinansowana ze środków własnych pracodawcy, a nie ze środków pochodzących z zfron w ramach IPR. W podsumowaniu powyższego stanowiska minister stwierdził, że dokonując wydatków zna kruszarkę za 160 000 zł w ramach indywidualnego programu rehabilitacji, oczyszczarkę za 595 000 zł (w ramach indywidualnych programów rehabilitacji – 395 000 zł), spółka naruszyła art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 12, § 2 ust. 2, § 4a i § 9 ust. 1 rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków z puli ogólnej zfron na zakup samochodu ciężarowego za 620 000 zł oraz sfinansowaniu zakupu oczyszczarki w kwocie 200 000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania w ramach zakładowego funduszu rehabilitacji. Zdaniem ministra nie były one wydatkami na wyposażenie stanowiska pracy, czy przystosowanie otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. W ocenie organu odwoławczego to nie dokonane zakupy miały eliminować ograniczenia zawodowe pracowników, lecz odwrotnie – indywidualne programy rozwoju zostały dopasowane do potrzeb pracodawcy. Pismem z 12 sierpnia 2020 r. spółka wniosła skargę na ww. decyzję ministra z [...] lipca 2020 roku. Decyzji tej zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 8 i art. 33 ustawy. o rehabilitacji, w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023) poprzez przekroczenie granic swobodnej, a dokonanie niedozwolonej - dowolnej, oceny dowodów opierając rozstrzygnięcie na niczym nie popartych konkluzjach nie przystających do stanu faktycznego. 2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 70 § 1 oraz art. 165b ordynacji podatkowej w związku z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez ich nie zastosowanie, a także naruszenie zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 120 do 124 ordynacji podatkowej tj prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady informowania, udziału stron, wyjaśniania, zasady informowania oraz zasady praworządności. Skarżąca wskazała, że minister umorzył częściowo postępowanie w sprawie dotyczącej wpłat należnych środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i w tym zakresie Strona nie wnosi zastrzeżeń. Ponieważ jednak Minister podtrzymał decyzję Prezesa w zakresie prawidłowości przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych skarżąca zwróciła uwagę, że w odniesieniu do każdego z trzech zakwestionowanych wydatków minister nie wyjaśnia własnego stanowiska, nie opiera rozstrzygnięcia o próbę choćby wykładni przepisów prawa. Minister szeroko cytuje zapisy indywidualnych programów rehabilitacji, następnie przytacza cechy kruszarki i oczyszczarki jednak wydaje się, że jedynie w celu zanegowania wydatków i poparcia wcześniej podjętej tezy, że wydatki nie były prawidłowe. Minister przedstawia cechy dokonanego zakupu, a następnie stwierdza, że nie znajduje uzasadnienia do poczynienia owego zakupu, ponieważ nie nosi on cech przystosowania do potrzeb osoby, dla której został zakupiony. Nie zadaje sobie jednak trudu wyjaśnienia na czym owo przystosowanie powinno polegać, a użyte stwierdzenie o bardzo wysokiej ogólności świadczy jedynie o kompletnej nieznajomości materii. Stanowisko to stanowi kontynuację daleko idącego szkodliwego trendu negowania wydatków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jeśli stanowią zakup środków trwałych podczas gdy możliwość taka jasno wynika z przepisów prawa. W tym przypadku uznano, że zakupy same w sobie nie stanowią przystosowania stanowisk pracy pracowników niepełnosprawnych ponieważ maszyny i urządzenia nie zostały szczególnie przystosowane z uwzględnieniem ich potrzeb. Wniosek taki nie przystaje jednak do rzeczywistości ponieważ zaznaczyć należy, że nie ma potrzeby, jak zasugerowano dostosować urządzenia jeśli sam jego zakup wpływa na poprawę warunków pracy pracownika dzięki temu, że pracownik będzie wykonywał lżejszą pracę albo, ze w ogóle w zatrudnieniu się utrzyma. Skarżąca zwróciła uwagę, że niestety nie w każdym przypadku wybór wykonywanej pracy czy zawodu zgodny jest ze wskazaniami czy zaleceniami wynikającymi ze stanu zdrowia pracownika. Często stan zdrowia ulega pogorszeniu i pracownik nie jest w stanie wykonywać dalej pracy, którą wykonywał przez lata. Wybór stanowiska w większości wypadków determinowany jest dostępnością, poziomem wynagrodzenia czy miejscem pracy. Skarżąca podkreśliła, że jeśli pracownik z określonym schorzeniem został dopuszczony do pracy na danym stanowisku przez lekarza medycyny pracy to pracodawca może jedynie podejmować próby takiego dostosowania stanowiska, aby umożliwić pracownikowi jak najlepsze warunki pracy na zajmowanym stanowisku i tak tez się stało w przedmiotowych przypadkach. Pracodawca posiadający status zakładu pracy chronionej zatrudnia wiele osób niepełnosprawnych z rozmaitymi schorzeniami o różnym stopniu niepełnosprawności, a co do możliwości świadczenia pracy na danym stanowisku musi bazować na ocenie lekarza medycyny pracy, ponieważ odmowa zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego ze względu na jego niepełnosprawność stanowiłaby pogwałcenie art. 183a kodeksu pracy. Właśnie z tego względu, że zakład pracy chronionej (a taki status posiadała Spółka) zobowiązany jest do zatrudniania powyżej 50% pracowników niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy (art. 28 ustawy o rehabilitacji) ustawodawca pozostawił w dyspozycji prowadzącego zakład pracy chronionej środki zakładowego funduszu rehabilitacji służące między innymi, a raczej przede wszystkim, wyposażeniu i przystosowaniu stanowisk pracy niepełnosprawnych pracowników jeśli zajdzie taka potrzeba. Minister tymczasem uznaje, że wydatkowanie środków pozostawionych w dyspozycji pracodawcy nie powinno nosić cech inwestycji. Podnieść należy, że założenia te opierają się niestety o zasadniczy błąd, mianowicie zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, inwestycjami są wszelkie aktywa posiadane przez jednostkę, a każdy środek trwały niewątpliwie stanowi część aktywów. Wyłączenie więc możliwości dokonywania inwestycji ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji wyklucza możliwość stosowania przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a-c, pkt. 3, pkt 8, pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia o zfron. Strona stoi na stanowisku, że wszystkie wydatki zanegowane przez Ministra poniesione zostały zgodnie i na podstawie przepisów prawa. Zdaniem strony nie bez znaczenie pozostaje fakt, ze art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji pozostawia w dyspozycji środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pracodawcy, a nie Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych czy ministrowi. Spółka nie neguje potrzeby kontrolowania wydatków, jednak zwraca uwagę na fakt, że owa kontrola powinna uwzględniać obowiązujący stan prawny, tak też stało się w przedmiotowym przypadku ponieważ Urząd Skarbowy w S. nie znalazł nieprawidłowości w postępowaniu Spółki czemu dał wyraz w protokole kontroli. Dokładnie tak samo powinny być czynione rozstrzygnięcia Ministra, a więc oparte być powinny o przepis prawa, a nie opinie urzędników. Strona podkreśliła, że gdyby pracodawca nie mógł wydatkować środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, realizując indywidualne programy rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników, na zakup środków trwałych czy środków transportu lub innych wydatków, które wpływają na zwiększenia majątku firmy wówczas takie wydatki nie znalazłyby się w katalogu wydatków możliwych do poniesienia określonym w rozporządzeniu w sprawie zfron. Zdaniem Skarżącej trudno odnieść się do stwierdzeń dotyczących zakupu samochodu zawartych na stronie 16 skarżonej decyzji gdzie minister przywołuje przepisy rozporządzenia o zfron zauważając, że § 2 ust. 1 pkt 1 lit a odnosi się do zakupu maszyn i urządzeń, nie zauważając jednak przy tym, że katalog zawarty w § 2 ust. 1 pkt 1 został otwarty poprzez zastosowanie wyrażania "w szczególności". Zgodnie z przywołanym przepisem pracodawca może przeznaczać środki zfron na "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na:". Tak więc wyposażenie i przystosowanie stanowiska pracy to nie tylko zakup maszyn i urządzeń ale też środków transportu. Z kolei przywołany przez Ministra przepis § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia o zfron w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczy zakupu samochodów do przewozu niepełnosprawnych pracowników podczas gdy przedmiotowe auto służyło jako wyposażenie stanowiska pracownika niepełnosprawnego, który autem tym przewoził konie. Istota uzasadnienia nieprawidłowości przy zakupie przedmiotowego samochodu jest całkowicie niezrozumiała i prowadzi jedynie do wniosku, że Minister szukał jakiegokolwiek uzasadnienia dla podważenia prawidłowości wydatku. Niezależnie od powyższego, strona podniosła zarzut przedawnienia, z powodu którego Minister w podobnych sprawach umarzał prowadzone postępowania, między innymi w sprawie, w której zapadł wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2331/16 Minister umorzył postępowanie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. powołując się przedawnienie wynikające z art. 70 ust. 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 70 § 1 ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." W związku z powyższym należy z całą stanowczością stwierdzić, że gdyby nawet po stronie Spółki powstały zobowiązania wobec PFRON choćby w roku 2013 (kontrola dotyczyła okresu 2007-2011) to uległyby one przedawnieniu na mocy cytowanego przepisu art. 70 op. i, jako takie, nie powinny być przedmiotem postępowania ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 4. O.p. "Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach." (stosunek o charakterze idealnym), natomiast zgodnie z brzmieniem art. 5. O.p.: "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." (stosunek o charakterze realnym). W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 31 marca 2021 roku (zarządzenie k. 46 akt postępowania sądowego). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska ministra w części dotyczącej zobowiązań skarżącej w związku z nie nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, za wskazane w decyzji okresy. Stanowisko organu odwoławczego, który w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w spawie jest prawidłowe na tle stanu faktycznego sprawy oraz w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2016 roku w spawie II FPS 4/16. Przedmiotowe stanowisko ministra nie jest kwestionowane także przez skarżącą, która stawiane w skardze zarzuty koncentruje na te części decyzji ministra, w której utrzymał on w mocy decyzję prezesa zarządu PFRON. Na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy nieprawidłowego – zdaniem organów – wydatkowania przez skarżącą środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dotyczy to wydatków poniesionych na zakup kruszarki, oczyszczarki i samochodu ciężarowego. W ocenie skarżącej zakupy dokonanie zakwestionowanych zakupów zostało przez nią dokonane w granicach zakreślonych przez stosowne przepisy ustawy o rehabilitacji, jak i rozporządzenia. Przed przedstawieniem oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji należy przytoczyć treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki ZFRON są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Doprecyzowaniem tego przepisu jest § 2 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie z którym, indywidualne programy rehabilitacji mają na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem, w ramach których są finansowane w szczególności koszty m.in. dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W prawomocnym wyroku z 2 marca 2016 roku (wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1366/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że z przywołanego przepisu wynika, że celem wydatku winno być zmniejszenie ograniczeń zawodowych przez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Po pierwsze – wskazał sąd w ww. wyroku - nie można zgodzić się z wykładnią cytowanego wyżej przepisu, zgodnie z którą zakupiony sprzęt winien mieć szczególne cechy świadczące o indywidualnym przystosowaniu ich do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Z analizowanego przepisu nie wynika, że ów sprzęt ma mieć cechy indywidualne. Każda rzecz, która przyczyni się do zmniejszenia lub wyeliminowania ograniczenia zawodowego osoby niepełnosprawnej niezależnie od tego, czy ma cechy indywidualne, czy jest sprzętem standardowym, spełnia warunki określone w powołanym przepisie rozporządzenia. Jako kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji wskazano cel a nie rodzaj wydatków. Środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne. Mogą to być także "normalne" przedmioty, takie jak pralka lub samochód, pozbawione specyfikacji dostosowujących je do używania przez osoby niepełnosprawne o określonych schorzeniach, czy dysfunkcjach. W konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników" - wyrok NSA z dnia 11.01.2013r., sygn. akt II GSK 1146/11. WSA w Łodzi w powołany orzeczeniu stwierdził, że aby ocenić, czy cel określony w cytowanym przepisie zostanie zrealizowany organy podatkowe winny porównać rodzaj niepełnosprawności pracownika dla którego stworzono indywidualny program rehabilitacji z przedmiotem wydatku. Dopiero takie porównanie pozwala ustalić, czy wydatek na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracownika zmniejszy lub wyeliminuje ograniczenie zawodowe wynikające z niepełnosprawności pracownika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższą argumentację za własną. W ocenie sądu, w aktualnym stanie sprawy istotne jest, że analogiczne do powyższego stanowisko zostało wyrażone w wyroku tutejszego sądu wydanym w niniejszej sprawie 7 listopada 2019 roku. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę – w tym także w zakresie spornych wydatków – obowiązany był uwzględnić stanowisko wyrażone w orzeczeniach wydanych już w niniejszej sprawie przez tutejszy sąd. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od powyższej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich jest związana z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd. Natomiast drugi z przypadków utraty moc wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I OSK 1790/11). W kontekście sądowej kontroli dokonanej już w niniejszej sprawie, należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 ppsa) wynika, że ani strona ani organ administracji publicznej nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu, zaś wynikająca z art. 170 ppsa moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Ocena prawna przedstawiona przez sąd w wyrokach, w szczególności – w wyroku z 7 listopada 2019 roku (III SA/Wa 567/19) – w odniesieniu do kwestii nieterminowego przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – została przez uwzględniona przez ministra. Uwzględniając ją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji we wskazanej części i umorzył postępowanie w sprawie. W tym zakresie decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, co było wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Zdaniem sądu, organ odwoławczy całkowicie jednak pominął ocenę prawną przedstawioną w ww. wyroku tutejszego sądu z 7 listopada 2019 roku w odniesieniu do zagadnienia wydatkowania środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd wskazał, że zasadność poniesienia wydatku musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika dla którego został opracowany indywidualny program rehabilitacji. Istotne jest również to, że w omawianym orzeczeniu sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym takie okoliczności, że zakup określonego sprzętu stanowi zwiększenie komfortu pracy, sprzyja poprawie warunków pracy niezależnie od tego czy pracę wykonuje pracownik w pełni sprawny, czy niepełnosprawny – nie stanowią w świetle § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przesłanki negatywnej do objęcia wydatku programem indywidualnej rehabilitacji. Sąd stwierdził również, że nie stanowi przesłanki negatywnej fakt, że nie są to sprzęty o indywidualnym przystosowaniu do rodzaju niepełnosprawności. Istotne jest tylko to, czy objęte IPR przedmioty nadają się do tego, by służyć celowi zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1480/11). Stanowisko organu odwoławczego, w odniesieniu do kwestionowanych wydatków skarżącej, nie uwzględnia powyższej oceny prawnej. Stanowisko ministra wręcz stoi w sprzeczności z argumentacją przedstawioną w wyroku z 7 listopada 2019 roku. Organ odwoławczy, w zasadzie w odniesieniu do każdego ze spornych wydatków, dokonanych przez skarżącą w ramach IPR-ów akcentował brak indywidualnego dostosowania do potrzeb osoby niepełnosprawnej. W odniesieniu np. do kruszarki (zakupionej w ramach IPR dla pracownika R. S. [S.]), organ wskazał, że zakup ten "(...) nie nosił cech przystosowania do potrzeb o ograniczonej sprawności ruchowej (...)". Także w odniesieniu do zakupu oczyszczarki, organ stwierdził, że zakup ten nie nosił cech przystosowania do ww. potrzeb. Zdaniem sądu sama okoliczność nieuwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska sądu (w wyroku w sprawie III SA/Wa 567/19) uzasadnienia uchylenie zaskarżonej decyzji ministra. Stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe także z innych przyczyn. W ocenie organu odwoławczego nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy zakupem spornych urządzeń a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracowników, wynikających z ich niepełnosprawności. W ocenie sądu, powyższe – poza naruszeniem art. 153 ppsa – oznacza także dokonanie przez organ odwoławczy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew stanowisku ministra sporne wydatki poniesione przez skarżącą w ramach IPR-ów spełniają cel zakreślony w ustawie o rehabilitacji, który akcentował również sąd w poprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu. Kwestionowane wydatki, zdaniem sądu, bez wątpienia zmniejszyły ograniczenia zawodowe niepełnosprawnych pracowników skarżącej. W odniesieniu do R. S. należy wskazać, że zakup dedykowanej dla niego kruszarki był związany ze skierowaniem tego pracownika na szkolenie zawodowe operatora kruszarki. Zmiana wykonywanej pracy na operatora kruszarki bez wątpienia pozwoliła na utrzymanie ww. pracownika w zatrudnieniu mimo pogarszających się funkcji narządu ruchu i pogarszającego się wzroku. Zatrudnienie jako operatora kruszarki pozwalało uniknąć wykonywania wielości zadań i pracy w zmiennych warunkach atmosferycznych. Tak praca (jako operatora kruszarki) uwzględnia zalecane ww. pracownikowi warunki pracy (np. nie wymagające pełnej sprawności ruchowej, nie związane z dźwiganiem ciężarów). Podkreślić należy, że sporny wydatek na zakup kruszarki był związany z rozwiązaniem zasugerowanym przez zespół specjalistów w ramach IPR dla ww. pracownika. Tę okoliczność akcentował również sąd w poprzednio wydanym w spawie wyroku (sygn. akt III SA/Wa 567/19). Również w odniesieniu do W. C. (C.) zakup kruszarki realizował cel zmniejszenia jego ograniczeń zawodowych i umożliwienia dalszego zatrudnienia tego pracownika. Z IPR tego pracownika (przytoczonego także w zaskarżonej decyzji) wynika, że w okresie nasilonych dolegliwości bólowych i związanego z tym ograniczenia zmiany pozycji ciała, wymaga częściowej pomocy drugiej osoby podczas wykonywania czynności na dotychczasowym stanowisku. Te czynności to: przenoszenie elementów podczas sprzątania, układania, czy przygotowania do transportu. Podobnie, jak w odniesieniu do wyżej przedawnionego pracownika, zatrudnienie W. C. na stanowisku operatora kruszarki było rekomendowane przez specjalistów z w ramach IPR. Zdaniem sądu, organ odwoławczy dokonał również nieprawidłowej oceny zakupu przez skarżącą oczyszczarki. Zakup tego urządzenia został zrealizowany w ramach IPR J. M. (M.). Jak wynika z IPR przygotowanego dla tego pracownika skarżącej, komisja stwierdziła, że wskazane jest jego zatrudnienie okresowo i zamiennie na dwóch stanowiskach (rotacyjnie) zmniejszenie wysiłku fizycznego poprzez mechanizację czynności – zatrudnienie na stanowisku operatora oczyszczarki, zakup te maszyny i przeszkolenie pracownika. W ocenie komisji, dzięki temu będą okresowo zmniejszone ograniczenia pracownika – w związku z ręczną obsługa pulpitu sterującego urządzenia nadzór wzrokowy nad jego pracą. Wskazano, że poprawi to komfort pracy, wyeliminuje ekspozycję na wysiłek fizyczny, wyeliminuje konieczność dźwigania i ograniczy pracy w zmiennych warunkach atmosferycznych. Zaakcentowano również to, że w nowych warunkach pracy nie będzie konieczności długotrwałego chodzenia i częstego przemieszczania się. Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności dowodzą, że w odniesieniu do spornych wydatków dokonanych przez skarżącą w ramach IPR niepełnosprawnych pracowników, spełnione zostały przesłanki z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) i f) rozporządzenia. Sąd orzekający jest związany, a jednocześnie w pełni zgadza się, ze stanowiskiem wyrażonym w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 7 listopada 2019 roku, że katalog zawarty w powołanych przepisach rozporządzenia jest otwarty właśnie po to, aby mogły zostać sfinansowane także te wydatki, które są niesklasyfikowane szczegółowo w rozporządzeniu, a konieczne w związku z konkretnym indywidualnym programem rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Istota takiego uregulowania sprowadza się do stworzenia takich warunków, aby jak największa ilość osób niepełnosprawnych mogła pracować zawodowo. Podsumowując powyższe, należy wskazać, że – zdaniem sądu – omawiane sporne wydatki, przewidziane w IPR ww. pracowników skarżącej, umożliwiają dalszą pracę pracowników niepełnosprawnych. W konsekwencji należy uznać – jak wskazał tutejszy sąd w ww. wyroku - że przepisy rozporządzenia nie sprzeciwiają się finansowaniu tych wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przeciwne stanowisko ministra wyrażone w zaskarżonej decyzji, jest nieprawidłowe. Zdaniem sądu, nie ma również podstaw do przyznania racji organowi odwoławczemu w odniesieniu do kwestii wydatków poniesionych przez skarżącą z puli ogólnej zakładowego funduszu rehabilitacjo osób niepełnosprawnych na częściowe sfinansowanie zakupu oczyszczarki (w kwocie 200 000 zł) oraz na zakup samochodu ciężarowego. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt a) lit.a) rozporządzenia, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, W ocenie sądu omawiane wydatki bez wątpienia spełniają przesłanki wskazane w powołanym przepisie rozporządzenia. Zarówno oczyszczarka, jak i samochód ciężarowy stanowią sprzęt (maszynę , czy urządzenie), którego zakup pozwala na utrzymanie w aktywności zawodowej niepełnosprawnych pracowników skarżącej. Nie można zgodzić się z organem, że wydatki te dyskwalifikuje okoliczność, że zakupione urządzenie i pojazd nie był dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Należy raz jeszcze podkreślić, że nie sam rodzaj wydatku, ale jego cel ma znaczenie przy dokonywaniu oceny zasadności tego wydatku. Cel taki – utrzymanie zatrudnienia pracowników skarżącej – został osiągnięty. W odniesieniu do oczyszczarki istotne są podniesione wcześniej okoliczności, przedstawione przy ocenie wydatku na jej zakup w ramach IPR. Także w odniesieniu do zakupu samochodu ciężarowego spełniony został warunek zakreślony w ustawie o rehabilitacji. Zauważyć należy, co słusznie zostało podniesione w skardze, że – w świetle powołanego przepisu § 2 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia, wyposażenie i przystosowanie stanowiska pracy, to nie tylko zakup maszyn i urządzeń, ale też środków transportu. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". Słusznie też podnosi skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do omawianego wydatku nie ma zastosowania przepis § 2 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia. Skarżąca dokonała bowiem zakupu z przeznaczeniem do wykonania pracy jako kierowcy przez jej niepełnosprawnego pracownika J. H. Podkreślić należy, że w odniesieniu do omawianych wydatków organ nie zarzucił skarżącej naruszenia np. przepisu § 4a rozporządzenia, ani nie wskzał na czym takie naruszenie miałoby polegać. Podsumowując powyższe należy wskazać, że nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania skarżącej w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, bowiem zakwestionowane wydatki – w ocenie sądu - spełniały warunki postawione przez ustawodawcę w ustawie o rehabilitacji i rozporządzeniu. Zatem zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji – decyzja ta została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa. Jednocześnie, na podstawie art. 135 ppsa, sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. O powyższym rzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Na podstawie art. 145 § 3 sąd umorzył – jako bezprzedmiotowe - postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w punkcie 3) sentencja wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę 4207 zł zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.